Trzeba pamiętać, że dokonana przez usługodawcę klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych (poprzez złożenie tzw. wniosku o nadanie symbolu klasyfikacyjnego do GUS). Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia usług doradczych, zgodnie jednak z internetowym słownikiem PWN (https://sjp.pwn.pl) pojęcie „doradztwo” oznacza „udzielanie fachowych porad”. WSA w Warszawie w wyroku z 25 listopada 2016 r. (sygn. akt III SA/Wa 2968/16) wskazuje: (…) usługi doradcze obejmują czynności polegające na wyrażaniu opinii w danej sprawie, ale nie obejmują jednocześnie usług polegających również na działaniu. Kluczową cechą definiującą usługi doradcze jest bowiem fakt, że podmiot je wykonujący nie zarządza bezpośrednio procesem zmian zachodzących u odbiorcy tych usług, a jedynie sugeruje, rekomenduje czy opiniuje rozważane scenariusze działań na potrzeby osób odpowiedzialnych za ich realizacje.

Poza zakresem działań doradcy znajduje się jednak decyzja co do podjęcia określonych działań. Odpowiedzialność za ich podjęcie w sposób bezpośredni nie obciąża doradcy. Charakterystyczne dla usług doradczych jest także to. że nie można ich jednoznacznie przypisać do określonej sfery działalności przedsiębiorstwa. Działalność doradcza w ujęciu ogólnym może dotyczyć większości sfer życia gospodarczego jako taka jest działalnością niejednorodną. W wyroku z 5 czerwca 2019 r. Naczelny Sąd Administracyjny (sygn. I FSK 661/17) wskazał, że: "jeżeli na usługę kompleksową składa się wiele świadczeń, to nic nie stoi na przeszkodzie, by rozbić ją na poszczególne elementy składowe na fakturze VAT".

Natomiast, jeśli na fakturze są wykazane dwie bądź więcej pozycji, które trzeba zaklasyfikować do różnych oznaczeń GTU wówczas z pomocą może przyjść załącznik do Rozporządzenia PKWiU 2015. Do celów opodatkowania podatkiem VAT w zakresie świadczonych usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, z późn. zm.). Zgodnie z załącznikiem do Rozporządzenia PKWiU 2015 (pkt 7.6.2), gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

• grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,
• usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,
• usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

Oprogramowanie w większości przypadków blokuje zaprezentowanie jednej faktury w dwóch wierszach JPK dlatego najczęściej GTU, w tym GTU 12, będzie stosowane, jeśli usługa doradcza jest dominująca spośród tych dwóch czy kilku świadczonych usług i wykazanych na fakturze. Przykładowo faktura z dwoma pozycjami – usługą doradczą i administracyjną będzie oznaczona GTU 12, mimo, że tylko jedna pozycja wymaga oznaczenia.

dr Małgorzata Rzeszutek

doradca podatkowy