Oznacza to, że od 2023 r. dla celów ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów składek ZUS w części finansowanej przez płatnika nie ma znaczenia moment wypłaty wynagrodzenia. Art. 15 ust. 4h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w nowym brzmieniu ma zastosowanie do składek, w części finansowanej przez płatnika z tytułu wynagrodzeń należnych od 1 stycznia 2023 roku. Potwierdza to Dyrektor KIS m.in. w interpretacji z 11 stycznia 2023 roku, sygn. 0111-KDIB1-2.4010.765.2022.1.EJ.

Przykładowo, spółka z o.o. wypłaca wynagrodzenia pracownikom za dany miesiąc 7-go dnia następnego miesiąca. Wynagrodzenie za grudzień 2022 r. spółka wypłaciła pracownikom 7 stycznia 2023 r. Składki ZUS od wynagrodzeń pracowników za grudzień 2022 r., wypłaconych w styczniu 2023 r., będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w grudniu 2022 r., jeśli zostaną zapłacone do 16 stycznia 2023 r. (15 stycznia 2023 przypadał w niedzielę więc termin zapłaty uległ "przesunięciu" na 16 stycznia). Wynagrodzenia pracowników za grudzień 2022 r., w tym przypadku wypłacone pracownikom (postawione do ich dyspozycji) w styczniu 2023 r., obciążają koszty działalności operacyjnej grudnia 2022 r. To samo dotyczy składek ZUS od tych wynagrodzeń (w części finansowanej przez pracodawcę).

Jeżeli wystąpiły sytuacje niedopłaty przy wynagrodzeń pracowniczych, to doszło do zaniżenia wypłaconych wynagrodzeń i w tej części nie zostały one wypłacone przez pracodawcę w terminie. Wówczas regulacje szczególne dotyczące zasad ujmowania takich kosztów w czasie nie mają zastosowana i w konsekwencji mogą one być uwzględnione w rachunku podatkowym dopiero w momencie ich zapłaty do ZUS ( art. 16 ust. 1 pkt 57a ustawy o CIT, art. 23 ust. 1 pkt 55a ustawy o PIT).

W przypadku składek od umowy zlecenia stosuje się art. 23 ust. 1 pkt 55a oraz ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którymi nie uważa się za koszty uzyskania przychodów nieopłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek na ubezpieczenia społeczne, w części finansowanej przez płatnika składek. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do składek na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych. Przepis ten nie uległ zmianie, a więc wciąż obowiązują w tym przypadku te same zasady, co w 2022 r. Podobnie, jeśli chodzi o zasady ujmowania w kosztach podatkowych własnych składek odprowadzanych do ZUS przez przedsiębiorcę, tj. które opłacają za siebie osoby prowadzące działalność gospodarczą, nie uległy zmianie. Składki na ubezpieczenia społeczne, FS i FS oraz FGŚP przedsiębiorcy nadal nie podlegają limitowaniu bez względu na to czy podatnik opłaca podatek wg skali czy ryczałtu bądź podatku liniowego. Składki takie stanowią koszt podatkowy w momencie zapłaty lub też przy ryczałcie zmniejszają podstawę opodatkowania (tak jak w poprzednich latach).

Natomiast, podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, których rok podatkowy jest inny niż rok kalendarzowy i rozpoczął się przed 1 stycznia 2023 r., a zakończy się po 31 grudnia 2022 r., stosują do końca przyjętego przez siebie roku podatkowego przepisy ustawy o CIT, w brzmieniu przed zmianą (art. 20 ust. 13 ustawy nowelizującej).
dr Małgorzata Rzeszutek

doradca podatkowy