Wysokość kosztów z tytułu hipotetycznych odsetek powinna być ustalana przy zastosowaniu stopy referencyjnej NBP obowiązującej w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok podatkowy (rok rozpoznania kosztu podatkowego) – wskazuje art. 15cb ust. 1 ustawy CIT. Zgodnie z art. 15cb ust. 2 CIT koszt, o którym mowa w ust. 1, przysługuje w roku wniesienia dopłaty lub podwyższenia kapitału rezerwowego lub zapasowego oraz w kolejnych dwóch bezpośrednio po sobie następujących latach podatkowych.

Łączna kwota kosztów uzyskania przychodów odliczona w roku podatkowym z tytułów wymienionych w ust. 1 nie może przekroczyć kwoty 250.000 zł. Sankcja w postaci konieczności rozpoznania przychodu pojawia się, jeżeli wypłata zysków lub zwrot dopłat nastąpi przed upływem 3 lat od końca roku podatkowego, w którym została wniesiona dopłata lub podjęta uchwała o zatrzymaniu zysku. Z przepisu nie wynika, że raz ustalona wartość oprocentowania (tj. w oparciu o stopę referencyjną obowiązującą w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok przekazania zysku na odpowiedni kapitał) powinna być stosowana w całym okresie odliczenia. Obecnie ograny podatkowe wskazują, że, obliczając wartość hipotetycznych odsetek w 2023 r. od zysku przykładowo za 2021 r., przekazanego na podwyższenie kapitału zapasowego w 2022 r., spółka powinna przyjąć stopę referencyjną NBP obowiązującą w dniu 31 grudnia 2022 r. (stanowisko zaprezentowane m.in.  w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 23 marca 2023 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.39.2023.1.BJ).

W przypadku działalności w strefie ekonomicznej, hipotetyczne odsetki należy przyporządkować do kosztów uzyskania przychodów działalności opodatkowanej i zwolnionej według klucza przychodowego, a więc takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Ograniczenia występują również w przypadku podjęcia uchwały o pokryciu straty z lat ubiegłych z części kapitału zapasowego czy rezerwowego. Jak stanowi art. 15cb ust. 4 ustawy CIT przepisu o hipotetycznych odsetkach nie stosuje się do dopłat i zysków przeznaczonych na pokrycie straty bilansowej. Tym samym wyłącza on możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów kosztów hipotetycznych odsetek od zysku przekazanego na kapitał rezerwowy lub zapasowy spółki, jeżeli następnie ten kapitał rezerwowy lub zapasowy został przeznaczony na pokrycie straty bilansowej.

Jednak można to zrealizować w ten sposób, że na pokrycie straty bilansowej przeznaczona została inna cześć kapitału rezerwowego lub zapasowego niż pochodząca z zysku przekazanego na ten kapitał, w stosunku, do którego podatnik korzysta z możliwości rozpoznawania kosztów hipotetycznych odsetek. Będzie to czytelne, jeśli na kapitałach będą utworzone odpowiednie konta analityczne z ich podziałem na zyski lub straty z lat ubiegłych. Wówczas nie będzie wątpliwości, jakim zyskiem, z którego konta i którego roku pokrywana jest strata.
dr Małgorzata Rzeszutek

doradca podatkowy