Wysokość stawki podatkowej w transakcji łańcuchowej

Z pytaniem do organu podatkowego zwróciła się Podatnik, który dokonuje sprzedaży wyrobów gotowych na rzecz kontrahenta belgijskiego, który następnie sprzedaje zakupiony towar firmie białoruskiej. Organizacja transportu leży w gestii ostatecznego odbiorcy, w tym wypadku Białorusi, który sam dokonuje odbioru towaru bezpośrednio od Podatnika. Pierwsza, tzw. „dostawa nieruchoma” występuje między Podatnikiem a spółką belgijską, która zamawia towar, ale nie następuje jego przemieszczenie.

Ponadto Podatnik wskazał, że kontrahent belgijski nabywa prawo do rozporządzania towarem jak właściciel na terenie Polski, choć nie dysponuje towarem fizycznie. Wydanie towaru z magazynu następuje bezpośrednio przewoźnikowi wynajętemu przez firmę białoruską. Podatnik posiada dokumenty potwierdzające wywóz towarów poza terytorium UE to jest dokument CMR transportowy oraz dokumenty odprawy celnej IE529 i IE599.

Podatnik zadał pytanie, czy transakcję tę należy rozpatrywać jako transakcję łańcuchową oraz czy miejsce opodatkowania dostawy Podatnika do spółki belgijskiej będzie potwierdzone fakturą ze stawką 23% VAT, czy może powinno się potraktować tę dostawę jako eksport.

Zdaniem Podatnika sposób fakturowania opisanej transakcji powinien być potwierdzony fakturą ze stawką 23% VAT, ponieważ nie nastąpi przemieszczenie towaru między Polską a Belgią, jej miejsce świadczenia to terytorium RP, czyli tę dostawę Podatnik nie może traktować jako WDT. Biorąc pod uwagę, iż w rzeczywistości transport towaru nastąpi po tej dostawie, to miejsce opodatkowania – Podatnika do spółki belgijskiej – będzie znajdować się w Polsce zgodnie z art. 22 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT. Na fakturze tej zarówno odbiorcą, jak i płatnikiem powinna być firma belgijska.
Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi uznał stanowisko Podatnika za prawidłowe. Wskazał, że miejsce świadczenia to nic innego jak miejsce opodatkowania danej czynności. Zatem, jego określenie ma istotne znaczenie dla prawidłowego ustalenia państwa, w którym powstanie obowiązek podatkowy z tytułu danej czynności.

W przepisach art. 7 ust. 8 i art. 22 ust. 1-4 ustawy, uregulowano zasady dotyczące określenia miejsca świadczenia przy dostawie towarów w przypadku transakcji łańcuchowych (szeregowych), tj. transakcji, w których występuje kilka podmiotów dokonujących obrotu tym samym towarem, przy czym towar trafia bezpośrednio od pierwszego do ostatniego podmiotu w łańcuchu.

Stosownie do art. 7 ust. 8 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Transakcja łańcuchowa cechuje się zatem tym, że towar, będący przedmiotem więcej niż jednej transakcji, jest fizycznie wydawany tylko raz bezpośrednio ostatniemu nabywcy. Każda z dostaw w transakcji łańcuchowej traktowana jest odrębnie, co oznacza, że dla każdej z nich odrębnie ustalane jest też miejsce dokonania dostawy.

W myśl art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

Z postanowień zawartych w ust. 2 powołanego artykułu wynika, że w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

Na podstawie art. 22 ust. 3 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która: 

1. poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów,
2. następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że w przypadku transakcji łańcuchowych, kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie jest przemieszczany tylko od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy, wówczas przyjmuje się, że ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport). Z uwagi na to, że dokonywane jest tylko jedno przemieszczenie towarów, to tylko jedna dostawa może być uznana za dostawę „ruchomą” towarów, pozostałe zaś są dostawami „nieruchomymi”.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z transakcją łańcuchową w rozumieniu art. 7 ust. 8 ustawy, ponieważ występują dwie dostawy tego samego towaru, tj. dostawa pomiędzy Podatnikiem a kontrahentem belgijskim i dostawa pomiędzy kontrahentem belgijskim a firmą białoruską. Ponadto towary te są wydane przez Podatnika bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy.
W odniesieniu do kwestii opodatkowania tej transakcji należy wskazać, że z analizy całokształtu warunków dostawy przedstawionych w opisie sprawy nie wynika, aby transport towaru przyporządkować dostawie realizowanej przez Podatnika na rzecz kontrahenta belgijskiego. Prawo do rozporządzania towarem jak właściciel kontrahent belgijski nabywa na terenie Polski, zgodnie z umową towar uważa się za dostarczony w momencie wydania towaru, wydanie towaru z magazynu Podatnika następuje bezpośrednio przewoźnikowi wynajętemu przez firmę białoruską. Organizacja transportu leży w gestii ostatecznego odbiorcy, czyli firmy białoruskiej. Zatem w opisanej transakcji należy uznać, że dostawą „ruchomą” jest dostawa pomiędzy kontrahentem belgijskim a tym ostatecznym odbiorcą. Natomiast dostawa pomiędzy Podatnikiem a kontrahentem belgijskim jest dostawą „nieruchomą”. Tym samym miejscem świadczenia przedmiotowej dostawy towarów dokonanej pomiędzy Podatnikiem a kontrahentem belgijskim, ustalonym na podstawie art. 22 ust. 3 pkt 1 ustawy, jest miejsce rozpoczęcia transportu towarów, czyli w przedmiotowej sprawie w Polsce.

W konsekwencji powyższego, skoro dostawa towarów pomiędzy Podatnikiem a spółką belgijską stanowi dostawę „nieruchomą”, to wówczas w ramach dostawy towarów dokonanej przez Podatnika, nie dojdzie do wywozu tych towarów poza terytorium Polski. Wywóz ww. towarów bowiem zostanie przyporządkowany do dostawy towarów pomiędzy kontrahentem belgijskim a ostatecznym odbiorcą spoza terytorium Unii Europejskiej. Zatem w tym przypadku nie zostaną spełnione przesłanki, aby transakcję dostawy realizowaną przez Podatnika uznać za eksport towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy oraz za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w rozumieniu art. 13 ust. 1 ustawy, ponieważ brak jest na tym etapie przemieszczenia towarów. Tak więc Podatnik nie ma możliwości zastosowania stawki podatku w wysokości 0% na podstawie art. 41 ust. 4 i ust. 11 oraz art. 41 ust. 3 ustawy. Wobec powyższego Podatnik winien opodatkować swą dostawę 23% stawką podatku VAT na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

Wobec powyższego stanowisko Podatnika należało uznać za prawidłowe.