Wygaśnięcie mandatu członka zarządu spółki z o.o. a odpowiedzialność za zaległości podatkowe

Decyzją z dnia 25 listopada 2013 r. naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatnika wraz ze spółką i pozostałym członkiem zarządu spółki za zaległości podatkowe. Podatnik nie zgodził się z powyższą decyzją i złożył odwołanie, powołując się na okoliczność, że Urząd Skarbowy nie wykazał, aby podatnik pełnił funkcję członka zarządu w okresie, w którym powstały zaległości podatkowe. Wywodził, że tylko w umowie spółki można wyłączyć roczną kadencję pełnienia funkcji w zarządzie osoby, która została powołana na tę funkcję na czas nieoznaczony. Umowa spółki z dnia 27 października 2006 r. nie zmieniała w tym zakresie uregulowań kodeksowych, a zatem mandat członka zarządu wygasał z dniem odbycia zgromadzenia wspólników zatwierdzającego sprawozdania finansowe za pierwszy pełny rok obrotowy pełnienia funkcji członka zarządu (art. 202 §1 Kodeksu spółek handlowych). Uchwała o zatwierdzeniu sprawozdania została podjęta na zgromadzeniu w dniu 30 czerwca 2008 r., zatem w ocenie podatnika, w braku odmiennych uregulowań umownych, po tej dacie, nie mógł odpowiadać za zaległości podatkowe spółki. W odpowiedzi, Urząd Skarbowy podniósł, że powołanie lub odwołanie członków zarządu należy do kompetencji zgromadzenia wspólników, a na zgromadzeniu w dniu 30 czerwca 2008 r. nie zapadła uchwała w tym zakresie, zaś jak wynika z umowy spółki oraz okoliczności (podatnik podpisywał dokumenty spółki, takie jak bilans na dzień 6 czerwca 2009 r. oraz rachunek zysków i strat za 2008 r., a więc po dacie wygaśnięcia mandatu), członkowie zarządu powołani zostali na czas nieoznaczony. Dopiero 13 kwietnia 2010 r. uchwałą wspólników podatnik został odwołany z funkcji członka zarządu.

Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję naczelnika Urzędu Skarbowego, zaś skarga podatnika została konsekwentnie oddalona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrując skargę kasacyjną nie przychylił się do argumentacji przedstawionej przez podatnika i oddalił ją wyrokiem z dnia 12 stycznia 2016 r. NSA podzielił poczynione w postępowaniu ustalenie, że od momentu powołania członków zarządu w uchwale z dnia 27 października 2006 r. do momentu odwołania w dniu 13 kwietnia 2010 r. podatnik sprawował tę funkcję, a więc mógł odpowiadać za zaległości podatkowe powstałe w okresie pełnienia przez niego tej funkcji. Zdaniem Sądu nie zasługiwały na uwzględnienie twierdzenia podatnika dotyczące wygaśnięcia jego mandatu jako członka zarządu w związku z zatwierdzeniem w dniu 30 czerwca 2008 r. sprawozdania finansowego spółki za pierwszy pełny rok obrotowy. Co prawda wspólnicy w umowie spółki nie wyłączyli stosowania art. 202 §1 Kodeksu spółek handlowych, zgodnie z którym: „Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, mandat członka zarządu wygasa z dniem odbycia zgromadzenia wspólników zatwierdzającego sprawozdanie finansowe za pierwszy pełny rok obrotowy pełnienia funkcji członka zarządu”, to biorąc pod uwagę fakt, że członek zarządu w dalszym ciągu występował w imieniu spółki jako jej reprezentant, w tym podpisywał dokumenty spółki, umowy handlowe, etc., oznacza, że jego mandat nie wygasł. Ponadto, ani z umowy spółki, ani z uchwały nie wynikało, że wygaśnięcie mandatu członka zarządu powodowało wystąpienie określonych zdarzeń, takich jak: naruszenie przepisów prawa, umowy spółki, regulaminu, nieprawidłowej pracy członka zarządu. Należy więc z tego wywieść, że powołanie podatnika na członka zarządu nastąpiło na czas nieoznaczony.

Wykładnia umowy spółki podlega generalnej wykładni oświadczeń woli, wynikającej z art. 65 Kodeksu cywilnego: „§1. Oświadczenie woli należy tak tłumaczyć, jak tego wymagają ze względu na okoliczności, w których zostało złożone, zasady współżycia społecznego oraz ustalone zwyczaje. §2 W umowach należy raczej badać, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu”. Możliwość badania umowy spółki nie budzi większych wątpliwości w doktrynie: "Wykładnia tekstu umów spółek, statutów oraz papierów wartościowych emitowanych przez spółki podlega regułom interpretacyjnym wynikającym z przepisu art. 65 k.c. Ze względu na specyfikę prawa handlowego dyrektywy wykładni oświadczeń woli składanych przez korporacje są natomiast niekiedy modyfikowane stosownie do art. 2 zd. 2 k.s.h. Istotnym argumentem za stosowaniem przepisu art. 65 k.c. (§ 8 i 2) do wykładni umów spółek i statutów jest możliwość jego korygowania i reinterpretacji na podstawie regulacji art. 2 zd. 2 k.s.h. w tych wszystkich przypadkach, gdy właściwość (natura) danego stosunku spółki handlowej narzuci wymóg stosowania normy art. 65 k.c. w sposób odpowiedni" (zob. I. Gębusia, J. Okolski, Poszukiwanie nowych metod wykładni oświadczeń woli w prawie spółek, PPH 2013, nr 8, s. 3-10). O ile kwestia wygaśnięcia mandatu członka zarządu nie była ustalona w umowie spółki czy w uchwale, to należy mieć jeszcze na uwadze treść art. 60 Kodeksu cywilnego: „Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, wola osoby dokonującej czynności prawnej może być wyrażona przez każde zachowanie się tej osoby, które ujawnia jej wolę w sposób dostateczny, w tym wówczas przez ujawnienie tej woli w postaci elektronicznej (oświadczenie woli).” Każdy ujawnienie woli oznacza, że może być ono złożono także w formie dorozumianej – czyli takie, które z okoliczności i kontekstu, w jakim zostało złożone, należy uznać za oświadczenie o danej treści. Wykładnia ta odnosi się zarówno do treści danego oświadczenia, jak i zachowania, które w określonej sytuacji należy traktować jako dostateczne wyrażenie woli składającego oświadczenie. Skoro członkowie zarządu w podpisywali dokumenty w imieniu spółki i działali w granicach umocowania, to należy uznać, że w dalszym ciągu pełnili te funkcje.

Z kolei jak wynika z art. 14 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym: „Podmiot obowiązany do złożenia wniosku o wpis do Rejestru nie może powoływać się wobec osób trzecich działających w dobrej wierze na dane, które nie zostały wpisane do Rejestru lub uległy wykreśleniu z Rejestru”. Przy czym, nieistotne są okoliczności nie złożenia stosownego wniosku o zmianę danych w Rejestrze, tj. czy wynikało z zaniedbania tego obowiązku przez spółkę lub wynikało z przyczyn zupełnie niezależnych. Natomiast konsekwencje dla osoby trzeciej uzależnione są od istnienia dobrej wiary po stronie tej osoby. Jako że ustawa nie zawiera definicji tego pojęcia, to posiłkować się należy stanowiskiem Sądu Najwyższego wyrażonym w wyroku z dnia 10 października 2008 r. II CSK 235/08: „Pojęcie dobrej wiary – mimo że wiąże się zawsze ze sferą świadomości podmiotu powołującego się na dobrą wiarę – nie jest pojęciem jednorodnym, lecz jego treść zależy od konkretnej instytucji prawa materialnego, w której pojęcie to występuje. Z reguły o braku dobrej wiary w odniesieniu do nieznajomości pewnych okoliczności możemy mówić nie tylko wtedy, gdy określona osoba faktycznie wie o istnieniu tych okoliczności, lecz także wtedy, gdy o nich nie wie, jednak przy dołożeniu zwykłej staranności mogła się o nich dowiedzieć”. Dobra wiara w kontekście art. 14 ustawy KRS sprowadzi się do tego, czy osoba trzecia wie o istnieniu danych, które nie zostały ujawnione w Rejestrze lub zostały wykreślone. Uznając Urząd Skarbowy w tym kontekście za osobę trzecią, nie można wymagać większej staranności, niż sprawdzenie danych wynikających z Rejestru.

NSA powołał się również na stanowisko wyrażone przez Sąd Apelacyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 12 marca 2012 r., sygn. akt: I ACa 102/12, w który stwierdził: „czynność prawna dokonana z osobą wpisaną jako uprawniona do reprezentowania osoby prawnej w KRS wiąże co do zasady tę osobę, mimo, że w rzeczywistości osoba ta utraciła status piastuna (por. uzasadnienie wyroku Sądu Apelacyjnego w Poznaniu z dnia 05.07.2006 r., I ACa 167/06, Lex nr 278441). Jeżeli zatem podmiot podlegający wpisowi do KRS przy dokonywaniu czynności prawnej był reprezentowany przez osobę ujawnioną w KRS jako upoważnioną do jego reprezentacji, nie może się uchylać od swego związania taką czynnością z powołaniem się na uprzednie wygaśnięcie mandatu osoby go reprezentującej, jeśli zdarzenie to w dacie dokonania takiej czynności nie znalazło odzwierciedlenia w KRS”.

Konkludując NSA stwierdza, że: „skoro w umowie spółki określono mandat członków zarządu jako sprawowany przez czas nieoznaczony i nie wyłączono w niej skutku z art. 202 § 1 k.s.h., to dalsze pełnienie funkcji członka zarządu w tym także przez skarżącą w opisanych wyżej okolicznościach faktycznych i prawnych prowadzić może do odpowiedzialności podatkowej, o której mowa w art. 116 § 1 – § 4 ord. pod”.

Powyższe orzeczenie w sposób obszerny odnosi się do okoliczności powołania, sprawowania i wygaśnięcia mandatu członka zarządu. NSA położył przy tym nacisk na faktyczne sprawowanie funkcji członka zarządu. Z okoliczności sprawy wynikało, że wspólnicy spółki nie wyłączyli stosowania art. 202 §1 Kodeksu spółek handlowych, więc ich mandaty powinny wygasnąć w dniu podjęcia uchwały o zatwierdzeniu sprawozdania finansowego za pierwszy pełny rok obrotowy. NSA powołując się na dyrektywy wykładni oświadczeń woli, uznał że brak odmiennych niż kodeksowych ustaleń co do sposobu wygaśnięcia mandatu członka zarządu w umowie lub uchwale spółki, oznaczać będzie, w połączeniu z okolicznością faktycznego sprawowania funkcji przez członka zarządu, że powołanie nastąpiło na czas nieoznaczony. W tej sytuacji, aby skutecznie powołać się na brak odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, należy w jednoznaczny sposób stwierdzić wygaśnięcie mandatu członka zarządu (czy to przez podjęcie stosownej uchwały, czy zaistnienie innych okoliczności wymienionych w umowie lub uchwale spółki) oraz niezwłocznie ujawnić tę okoliczność w Krajowym Rejestrze Sądowym. W innym przypadku, organ podatkowy będzie mógł skutecznie orzec o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, w której sprawował funkcję.

Jakub Budzisz