Podatek od nieruchomości i opłata za użytkowanie wieczyste składnikiem czynszu dla celów VAT

Z pytaniem do organu podatkowego zwrócił się Podatnik, który planuje zawrzeć umowy najmu nieruchomości, której jest użytkownikiem wieczystym. W ramach planowanej umowy najemca będzie opłacał czynsz wyliczony w sposób przewidziany w umowie. Odrębnie, najemca będzie ponosił koszty dodatkowe związane z opłatą roczną oraz podatkiem od nieruchomości będącej przedmiotem najmu. Opłaty dodatkowe nie będą stanowić elementu wpływającego na cenę usługi głównej i będą wynikać o odrębnych zapisów umowy najmu. Zwroty kwot zostaną uiszczone do wysokości faktycznie poniesionych wydatków w zależności od wysokości podatku i opłat w danym okresie. Koszty dodatkowe będą dokumentowane i ponoszone przez najemcę na podstawie noty księgowej.

Podatnik zadał pytanie, czy planowana metoda rozliczania kwot zwracanych przez najemcę dotyczących podatku od nieruchomości i opłaty za użytkowanie wieczyste polegająca na dokumentowaniu ich za pomocą noty księgowej jest prawidłowa.

Zdaniem Podatnika planowana metoda dokumentowania zwracanych kwot jest prawidłowa, ze względu na fakt, iż kwoty te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a w konsekwencji nie mogą być udokumentowane fakturą..

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał stanowisko Podatnika za nieprawidłowe. Organ wskazał, że zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W świetle art. 29a ust. 6 ustawy podstawa opodatkowania obejmuje:

1. podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2. koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy

W kontekście niniejszej sprawy należy wskazać, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładająca na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki. Jak wynika z przepisu art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie budynku czy lokalu przez jego najemcę.

Zgodnie z art. 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej.

Jest to więc świadczenie pieniężne nieekwiwalentne (w zamian za wpłacony podatek od nieruchomości podatnikowi nie przysługuje wzajemne świadczenie ze strony gminy). Z tych też względów podatek od nieruchomości nie może być przedmiotem sprzedaży lub innej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a w efekcie nie podlega „refakturowaniu”. Podatek ten ma charakter majątkowy i związany jest z posiadanym majątkiem, a nie wynagrodzeniem uzyskiwanym z tytułu posiadania nieruchomości.

Koszty podatku od nieruchomości są należnościami bezpośrednio związanymi z odpłatnym świadczeniem usługi najmu i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach właściwych dla wiążącego strony stosunku cywilnoprawnego tak jak czynsz.

Zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości ciąży na wynajmującym, jako właścicielu i nie może być w drodze umowy przeniesione na osobę najemcy ze skutkiem zwalniającym wynajmującego z obowiązku podatkowego.

Jeżeli jednak strony umowy najmu postanowią, że Wnioskodawca „przerzuca” koszt podatku od nieruchomości na najemcę wówczas koszt ten stanowi element cenotwórczy usługi najmu.

W tej sytuacji, przedmiotem opodatkowania jest skategoryzowana usługa, a nie zbiór wyodrębnionych w jej ramach kosztów. Z uwagi na powyższe, opodatkowaniu nie podlega koszt podatku od nieruchomości, ale usługa najmu, w której jako element kalkulacyjny znajduje się koszt ww. podatku.

Ustanowienie użytkowania wieczystego oraz ustalenie opłat z tego tytułu odbywa się na podstawie ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 1774 ze zm.)

Z przepisu art. 71 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste pobiera się pierwszą opłatę i opłaty roczne. Opłaty roczne wnosi się przez cały okres użytkowania wieczystego, w terminie do dnia 31 marca każdego roku, z góry za dany rok. Opłaty rocznej nie pobiera się za rok, w którym zostało ustanowione prawo użytkowania wieczystego.

Z powyższego wynika, że prawo użytkowania wieczystego jest prawem ustanowionym w formie aktu notarialnego, na rzecz użytkownika wieczystego – osoby fizycznej lub osoby prawnej – uprawniającym do korzystania z nieruchomości. Z prawem użytkowania wieczystego wiążą się obowiązki, określone w ustawie o gospodarce nieruchomościami, ciążące na użytkowniku, tj. obowiązek wnoszenia opłat, zarówno pierwszej, jak i kolejnych przez cały okres użytkowania nieruchomości.

Reasumując koszty podatku od nieruchomości lub opłaty za użytkowanie wieczyste są należnościami bezpośrednio związanymi z odpłatnym świadczeniem usługi najmu i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach właściwych dla wiążącego strony stosunku cywilnoprawnego – tak jak czynsz. Zobowiązanie podatkowe jak wskazano wyżej w podatku od nieruchomości ciąży na wynajmującym, jako właścicielu i nie może być w drodze umowy przeniesione na osobę najemcy ze skutkiem zwalniającym wynajmującego z obowiązku podatkowego. Dotyczy to również opłat za użytkowanie wieczyste gruntu, ustanowionych zgodnie z ustawą o gospodarce nieruchomościami, zgodnie z którą obowiązanym do ich wnoszenia jest użytkownik wieczysty.

Z powyższego wynika, że koszty podatku od nieruchomości i opłaty wieczystego użytkowania stanowiące element świadczenia należnego z tytułu umowy najmu stanowią wraz z czynszem zapłatę będącą podstawą opodatkowania, w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o podatku VAT, z tytułu świadczenia usług najmu.

W przedmiotowej sprawie kwota odpowiadająca wysokości podatku od nieruchomości i opłacie za użytkowanie wieczyste, którym Podatnik obciąża biorącego nieruchomość w najem – stanowią wynagrodzenie za usługę udostępnienia nieruchomości (usługę najmu). Zatem, podstawę opodatkowania stanowić będzie wszystko co stanowi zapłatę z tytułu używania nieruchomości, obejmująca oprócz czynszu za najem również kwotę odpowiadającą wysokości podatku od nieruchomości i opłacie za użytkowanie wieczyste.

W związku z powyższym, dokumentowanie notą księgową podatku od nieruchomości i opłaty za użytkowanie wieczyste nie jest działaniem poprawnym, ponieważ koszt ten jest nierozerwalnie związany ze świadczoną usługą najmu. Podatnik w przypadku obciążania najemcy podatkiem od nieruchomości i opłatą wieczystego użytkowania, jest zobowiązany do wystawienia na jego rzecz faktur VAT.

oprac.: Wojciech Zajączkowski