Skopiuj link
Zasadą w podatku VAT jest możliwość odliczania podatku naliczonego wynikającego z faktur potwierdzających nabycie towarów i usług służących czynnościom opodatkowanych tym podatkiem. W sytuacji transakcji opodatkowanych na zasadzie odwrotnego obciążenia faktura sprzedaży nie zawiera (nie powinna zawierać) kwoty podatku VAT. Faktura wystawiona przez sprzedawcę potwierdzająca dostawę towarów wymienionych w załączniku nr 11 powinna zawierać adnotację „odwrotne obciążenie”, nie zawierając ani stawki ani kwoty podatku. Kwota podatku zostanie bowiem obliczona przez podatnika-nabywcę, który stosując mechanizm „reverse chargé” ma możliwość potraktowania podatku należnego jako kwotę podatku naliczonego, jeżeli oczywiście podatnik ten wykorzystuje nabyty towar do wykonywania czynności opodatkowanych.
Należy przypomnieć, że w myśl z art. 29 ust. 18a ustawy o VAT 18a w przypadku dostawy towarów, dla których zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 podatnikiem jest ich nabywca, podstawą opodatkowania jest kwota, którą nabywca jest obowiązany zapłacić. Dostawca dokonując sprzedaży towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy o VAT wykazuje na fakturze jedynie kwotę netto transakcji. Obliczenie podatku według właściwej stawki podatku spoczywa już na nabywcy od kwoty transakcji, która została wykazana na dokumencie sprzedaży przez sprzedawcę. Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. b) ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 lub 7 podatnikiem jest ich nabywca. Nabywca jest, co do zasady, uprawniony do odliczenia kwoty podatku naliczonego stanowiącej iloczyn podstawy opodatkowania oraz stawki podatku. Odliczenie może zostać zrealizowane w rozliczeniu za okres w którym u nabywcy powstał obowiązek podatkowy w podatku należnym od ww. transakcji. W świetle art. 86 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 4 – w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku należnym u nabywcy lub usługobiorcy odpowiednio od świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest usługobiorca, od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest nabywca. Najczęściej nabywca oblicza kwotę podatku należnego i równocześnie kwotę tę uznaje jako kwotę podatku naliczonego. Nabywca może wystawić wówczas fakturę wewnętrzną która zawierać będzie wskazane wyżej wyliczenie. Jednak wobec zmiany treści art. 106 ust. 7 ustawy o VAT od początku 2013 r. podatnicy nie są zobligowani do wystawiania faktur wewnętrznych. Fakturę taką można zastąpić innym dowodem wewnętrznym, lub też podatek należny (a przez to i naliczony) wyliczyć bezpośrednio na fakturze otrzymanej od dostawcy towarów wskazanych w załączniku nr 11 do ustawy o VAT. Sytuacja nabywcy komplikuje się wówczas, gdy otrzymuje on fakturę dokumentującą nabycie towarów z załącznika nr 11, a faktura taka zawiera kwotę podatku błędnie wykazanego przez sprzedawcę. Wówczas, w myśl wskazanego wyżej art. 29 ust. 18a ustawy o VAT, nabywca jest zobowiązany do obliczenia kwoty podatku należnego od podstawy opodatkowania powiększonej o kwotę błędnie naliczonego przez zbywcę podatku VAT figurującego na dokumencie zakupu. Jeśli wartość transakcji dotyczącej nabywanych towarów wynosi np. 1.000 zł i wykazany jest na fakturze błędnie podatek VAT w kwocie 230 zł, to dla nabywcy podstawą opodatkowania stanie się kwota 1.230 zł, która przemnożona przez stawkę podatku w wysokości 23% da kwotę 282,90 zł. Otrzymana kwota 282,90 zł stanie się kwotą podatku należnego oraz automatycznie kwotą podatku naliczonego.
Można jednak postawić pytanie, czy nabywca ma możliwość dodatkowego odliczenia kwoty 230 zł błędnie figurującej na fakturze i uznania jej jako kwoty podatku naliczonego. Odpowiedź na takie pytanie jest negatywna.
W myśl art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy o VAT 3a. Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze – w części dotyczącej tych czynności. Ponieważ sprzedawca nienależnie wykazał kwotę podatku na fakturze sprzedaży, kwota ta nie stanowi dla nabywcy kwoty podatku naliczonego. Nie zmienia to jednak tego, że nabywca może odliczyć od podatku należnego kwotę podatku naliczonego, która w powyższym przykładzie wyniosła 282,90 zł.
Należy jednak wskazać, że od 1 kwietnia 2013 r. obowiązuje art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. 2013, poz. 35), zgodnie z którym w okresie od dnia 1 kwietnia 2013 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów oraz świadczenia usług, dla których podatnikiem jest nabywca towarów lub usług, powstaje w rozliczeniu za okres, o którym mowa w art. 86 ust. 10 pkt 2 ustawy zmienianej w art. 1, pod warunkiem uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć podatek należny z tego tytułu. Przepis ten umożliwia skorzystanie z prawa do odliczenia podatku również w odniesieniu do transakcji dostawy towarów, dla których podatnikiem jest nabywca pod warunkiem wykazania przez nabywcę kwoty podatku należnego od tych transakcji we właściwej deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym zgodnie z art. 19 ust. 20 ustawy o VAT powstaje obowiązek podatkowy u podatnika zobowiązanego do rozliczenia podatku na zasadzie odwróconego obciążenia.
Prawidłowe odliczanie podatku naliczonego od ww. transakcji wymaga nie tylko prawidłowego obliczenia przez nabywcę kwoty podatku do odliczenia, którą, co do zasady jest kwota podatku należnego, lecz również wymaga terminowego wykazania podatku należnego w deklaracji dla możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego.
Wojciech Zajączkowski
