Skopiuj link
Z pytaniem do organu podatkowego zwróciła się Spółka, która prowadzi działalność gospodarczą w zakresie kompleksowego instalowania infrastruktury i urządzeń elektrycznych, klimatyzacji, instalacji wodno-kanalizacyjnych, centralnego ogrzewania i innych podobnych instalacji budowlanych. W świetle umów zawieranych przez Spółkę, zakończenie robót budowlano-montażowych następuje w momencie podpisania z kontrahentem odpowiedniego protokołu końcowego. W umowach zaznaczone jest, że usługa jest wykonana po ostatecznym odbiorze przez kontrahenta, zatem doprowadzenie projektu do stanu w pełni gotowego do użytku jest zobowiązaniem Spółki do wykonania jeszcze przed odbiorem usługi przez kontrahenta. Usługa natomiast uznawana jest za kompletną dopiero, gdy, po zakończeniu prac budowlanych i/lub montażowych, odbędą się adekwatne kontrole i testy, stanowiące standardową procedurę przed odbiorem usługi.
Wystawienie protokołów częściowych i protokołu końcowego daje Spółce podstawę do wystawienia faktury oraz zobowiązuje kontrahenta do dokonania zapłaty za usługę we wskazanym na fakturze terminie.
W toku działalności Spółki mogą wystąpić sytuacje, w których dokonywane przez Spółkę instalacje są wykorzystywane przez kontrahentów jeszcze przed podpisaniem końcowych protokołów odbioru robót. Powyższe wynika z tego, że protokół końcowy zawiera m.in. opis zrealizowanych prac, datę ich wykonania i wartość usług, co następnie wymaga zatwierdzenia przez kontrahenta. W przypadku, gdy ten stwierdzi, iż określone prace nie zostały wykonane lub zostały wykonane nienależycie, może odmówić akceptacji określonych elementów protokołu. Spółka jest wtedy zobowiązana do dokonania niezbędnych poprawek lub uzupełnień i dopiero po finalnej akceptacji robót przez kontrahenta możliwe jest zakończenie projektu i podpisanie protokołu końcowego.
Spółka zadała pytanie, czy usługę należy uznać za wykonaną w części, w jakiej dokonano odbioru prac w formie podpisanego protokołu częściowego lub końcowego, a obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy o VAT, tj. w momencie wystawienia faktury częściowej i końcowej.
Zdaniem Spółki Spółka stoi na stanowisku, iż w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy o VAT, a zatem w momencie wystawienia faktur za wykonanie usług budowlanych i/lub budowlano-montażowych na podstawie podpisanych protokołów częściowych i protokołu końcowego. Momentem wykonania usługi jest moment odbioru (częściowego lub końcowego) wykonanych robót, tj. moment podpisania przez strony protokołu potwierdzającego odbiór wykonanych prac, na podstawie którego następnie wystawiana jest faktura VAT.
Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Organ wskazał, że w przypadku usług budowlanych lub budowlano-montażowych, dla prawidłowego określenia momentu powstania obowiązku podatkowego, niezwykle istotnym jest rozpoznanie momentu, w którym usługa została wykonana, czy też może zostać uznana za wykonaną, bowiem wykonanie usługi jest elementem decydującym o momencie powstania obowiązku podatkowego. Prawidłowe określenie momentu wykonania usług budowlanych i budowlano-montażowych ma istotne znaczenie dla prawidłowego wystawienia faktury z tytułu świadczenia tych usług. O wykonaniu usług budowlanych lub budowlano–montażowych będzie decydować faktyczne wykonanie tych usług, tzn. rzeczywiste ich wykonanie, zgodne ze złożonym zamówieniem, nie zaś przyjęcie tych usług na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych (protokołów częściowych lub końcowego). W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. nie ma żadnej podstawy do tego, aby utożsamiać datę „wykonania usługi” z dniem podpisania dokumentu świadczącego o przyjęciu robót budowlanych lub budowlano-montażowych. Ustawodawca nie wiąże tych pojęć z żadnym z przepisów art. 19a ustawy (w odróżnieniu do stanu prawnego obowiązującego przed 1 stycznia 2014 r.).
Ustawa o podatku od towarów i usług wiąże moment powstania obowiązku podatkowego dla usług budowlanych i budowlano-montażowych z chwilą faktycznego dokonania usługi. W konsekwencji, postanowienia umów cywilnoprawnych o uznaniu usługi za wykonaną (np. przyjęcie jej wykonania dopiero z chwilą podpisania protokołu) pozostają bez znaczenia dla ww. celów, mogą pełnić jedynie funkcję pomocniczą w przypadku zaistnienia wątpliwości. „Wykonanie usługi” następuje w momencie faktycznego zakończenia wszystkich czynności, do których wykonania zobowiązany był świadczący usługę budowlaną oraz zgłoszenie tego faktu inwestorowi, z wezwaniem go do odbioru wykonanych prac budowlanych. Samo sporządzenie protokołu odbioru stanowi jedynie potwierdzenie wykonania usługi.
Należy zauważyć, że WSA w wyroku z dnia 5 lutego 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 1664/14 wskazał, że „prawdą jest, że w art. 3 pkt 13 wspomnianej ustawy (prawo budowlane) wśród dokumentacji budowy wymienia się protokoły odbiorów, jednakże dokument ten ma wyłącznie charakter potwierdzający wykonanie usługi. Nie decyduje on natomiast kiedy usługa została wykonana, a jedynie kiedy strony umowy uznały ją za wykonaną. Uznanie przez strony umowy usługi za wykonaną może mieć znaczenie dla stosunków cywilnoprawnych, lecz nie dla relacji prawnopodatkowych. Okoliczność, że z czynności odbioru sporządzany jest protokół (o którym mowa w art. 3 pkt 13 prawa budowlanego), który stanowi część dokumentacji budowy i jest pokwitowaniem spełnienia świadczenia i podstawą dokonania rozliczeń stron, nie wynika że data podpisania tego protokołu stanowi datę wykonania usługi”.
W przepisach ustawy o VAT nie określono momentu wykonania usług budowlanych. Jednak zarówno w orzecznictwie jak i w doktrynie przyjmuje się, że zarówno wykonanie dostawy towaru, jak i wykonanie usługi należy rozumieć jako czynności faktyczne, tj. faktyczne wykonanie usługi (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 2 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1665/14, wyrok WSA w Opolu z dnia 25 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Op 334/14).
Organ podatkowy stwierdza, że od dnia 1 stycznia 2014 r. momentem powstania obowiązku podatkowego z tytułu realizacji przez Spółkę robót budowlanych lub budowlano-montażowych, będzie, stosownie do art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) ustawy o VAT, moment wystawienia faktury VAT na podstawie art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, dokumentującej wykonanie prac objętych umową. W przypadku natomiast, gdy rezultaty prac przyjmowane są częściowo, zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) w związku z art. 19a ust. 2 ustawy o VAT, moment wystawienia faktury za częściowe wykonanie prac. W przypadku, gdy faktura nie zostanie wystawiona, momentem powstania obowiązku podatkowego będzie upływ terminu wystawienia faktury, określony w art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT (upływ 30 dni od dnia wykonania robót budowlanych lub budowlano-montażowych, który nie jest tożsamy z dniem podpisania przez strony protokołu potwierdzającego odbiór wykonanych prac).
Zaznaczyć należy jednocześnie, że jak wcześniej wskazano, dniem wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych będzie dzień faktycznego wykonania tych usług. Bez wpływu natomiast na moment powstania obowiązku podatkowego dla usług budowlanych i budowlano-montażowych pozostają uregulowania (procedury) łączące strony umowy, określające daty i terminy sporządzania odpowiedniej dokumentacji podwykonawczej, na podstawie której następują wzajemne rozliczenia.
źródło: www.sip.mf.gov.pl
