Skopiuj link
Z pytaniem do organu podatkowego zwróciła się Gmina, która wynajmuje lokale na cele mieszkaniowe i pobiera z tego tytułu czynsz (zwolniony od podatku od towarów i usług zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług) oraz zaliczkę na centralne ogrzewanie (opodatkowaną podatkiem od towarów i usług według stawki 23%). Zaliczka na centralne ogrzewanie jest rozliczana po zakończeniu sezonu grzewczego po kosztach rzeczywistych i obowiązuje cały kolejny rok (od lipca do czerwca). Zaliczka na centralne ogrzewanie nie jest refakturowana, ponieważ gmina jest jedynym dostawcą energii cieplnej do wynajmowanych lokali. Każdego miesiąca Gmina wystawia dla wynajmujących faktury na należności wynikające z najmu mieszkań, tj. czynszu i zaliczki na centralne ogrzewanie.
Gmina zadała pytanie, czy Gmina powinna doliczać podatek od towarów i usług do zaliczki na centralne ogrzewanie rozliczanej po kosztach rzeczywistych.
Zdaniem Gminy powinna ona pobierać od najemców lokali mieszkalnych czynsz (zwolniony z podatku od towarów i usług zgodnie z art. 43 ust 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług) oraz zaliczkę na centralne ogrzewanie (opodatkowaną podatkiem od towarów i usług według stawki podatku 23%).
Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy uznał stanowisko Gminy za prawidłowe. Organ wyjaśnił, że w przypadku najmu pomieszczeń ustawodawca nie zdefiniował, jakie koszty wynajmującego mieszczą się w pojęciu „czynszu”, a obciążenie nimi najemcy zależy wyłącznie od zawartej umowy. Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych).
Organ wskazał również, że Trybunał Sprawiedliwości w wyroku w sprawie C-42/14 kierując się ogólną zasadą wynikającą z art. 1 ust. 2 akapit drugi dyrektywy VAT, zgodnie z którą każde świadczenie należy traktować odrębnie rozstrzygnął, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości, co do zasady należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba że elementy transakcji, które obejmują również ekonomiczne przesłanki zawarcia umowy, są ze sobą tak ścisłe związane że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomicznie, którego rozdzielnie miałoby charakter sztuczny.
W punkcie 45 ww. orzeczenia Trybunał wskazał, że w wypadku takim jak w postępowaniu głównym, który według wyjaśnień złożonych na rozprawie dotyczy najmu znacznej liczby nieruchomości przeznaczonych do różnego wykorzystywania przez najemcę – od hangaru do celów mieszkalnych, w ramach każdego stosunku najmu należy zbadać, czy w odniesieniu do mediów najemca ma swobodny wybór zużycia w ilości, jakiej sobie życzy. W tym względzie istnienie indywidualnych liczników i fakturowanie w zależności od ilości wykorzystanych rzeczy jest istotnym czynnikiem wskazującym, że dostawę mediów należy uważać za stanowiącą świadczenia odrębne od najmu. W odniesieniu do wywozu nieczystości, jeżeli najemca może wybrać świadczeniodawcę lub zawrzeć bezpośrednio z nim umowę, nawet jeśli ze względu na dogodność nie dokonuje tego wyboru lub nie korzysta z tego uprawnienia, lecz otrzymuje świadczenie od podmiotu wyznaczonego przez wynajmującego, na podstawie umowy zawartej między tymi dwoma ostatnimi podmiotami, okoliczność ta stanowi wskazówkę przemawiającą za istnieniem świadczenia odrębnego od najmu. Jeśli ponadto należność z tytułu wywozu nieczystości i należność z tytułu najmu pojawiają się na odrębnych pozycjach na fakturze, należy uznać, że wynajmujący nie wykonuje jednego świadczenia obejmującego najem i rzeczone świadczenie,
Zatem co do zasady towarzyszące najmowi nieruchomości dostawy ww. towarów i usług należy traktować jako świadczenie odrębne od usługi najmu nieruchomości. Traktowanie wskazanych powyżej dostaw towarów oraz świadczenie usług, jako jednej usługi z najmem uzasadnione będzie jedynie w przypadku, gdy świadczenie te są nierozerwalnie związane z najmem i ich podział miałby charakter sztuczny.
Biorąc powyższe rozstrzygnięcie pod uwagę, należy podzielić pogląd, że świadczenie złożone będzie mieć miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy będzie miała charakter świadczenia podstawowego i świadczenia pomocniczego (lub świadczeń pomocniczych), a zatem takich, które umożliwiają skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można, bez popadania w sztuczność, rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia.
Okoliczności faktyczne, które były przedmiotem wyroku Trybunału w sprawie C-42/14 dotyczyły przypadku, w którym wynajmujący przenosił na najemcę poniesione koszty z tytułu nabycia tych towarów i usług od podmiotów trzecich bez doliczania marży. Należy zatem uznać, że ustalone przez Trybunał zasady kwalifikacji świadczeń w ramach umowy najmu nieruchomości mają zastosowanie wyłącznie w przypadku jeżeli wynajmujący dokonuje na rzecz najemcy przeniesienia dokładnego kosztu towaru lub usługi, jakim został obciążony przez podmiot trzeci, faktycznie zapewniający świadczenie najemcy.
Organ podatkowy zauważył, że skoro z zawartych umów najmu wynika, że Strony odrębnie rozliczają czynsz z najmu lokali mieszkalnych (zwolniony od podatku) oraz opłaty za energię cieplną (opodatkowane stawką 23%), to świadczenie to powinno być uważane za odrębne od usługi najmu, bowiem – jak wynika z opisanego stanu faktycznego – najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z niego poprzez decydowanie o wielkości jego zużycia, tj. energia cieplna rozliczana jest w oparciu o wskazania liczników, po kosztach rzeczywistych. Dlatego też dostawę energii elektrycznej należy opodatkować według stawki 23%, gdyż ani w ustawie o podatku od towarów i usług, ani też w rozporządzeniach wykonawczych do tej ustawy ustawodawca nie przewidział obniżonej stawki VAT.
Oprac.: Wojciech Zajączkowski
