Czy aport dokonywany etapami stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa?

Z pytaniem do organu podatkowego zwróciła się Gmina, która utworzyła z dniem 1 stycznia 2016 r. spółkę komunalną w wyniku przekształcenia samorządowego zakładu komunalnego w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Majątek nowej spółki powstał w wyniku wniesienia aportu przez Gminę obiektów wykorzystywanych przez zakład budżetowy do prowadzenia jego działalności. Składnikami majątku trwałego zakładu, które stały się później własnością spółki były m.in. budynki i budowle częściowo czynnej oczyszczalni ścieków – budynek pompowni, osadniki i poletka osadowe, z wyjątkiem gruntu, na którym się znajdują. Grunt na dzień przekształcenia był własnością Gminy, ze względu na toczące się postępowanie w zakresie podziału nieruchomości. Podział geodezyjny zakończył się decyzją z dnia 29 grudnia 2015 r. (uprawomocnienie z dniem 12 stycznia 2016 r.), tj. po utworzeniu spółki. Niemożliwe więc było przekazanie gruntu razem z innymi elementami majątku zakładu. Ze względu na długi czas postępowania podziałowego, wykraczający poza datę wniesienia aportu rozumianego jako przekazanie „zorganizowanej części przedsiębiorstwa” do spółki prawa handlowego, konieczne stało się uzupełnienie tej czynności o kolejną czynność notarialną przekazania na własność gruntu.

Gmina zadała pytanie, czy czynność przekazania do spółki gruntu zabudowanego obiektami komunalnymi stanowić będzie kontynuację przekazania zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki i nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o VAT.

Zdaniem Gminy wniesienie aportem majątku zakładu budżetowego do spółki prawa handlowego jest możliwe etapami. Intencją Gminy było wniesienie aportem do spółki całego majątku zakładu budżetowego oraz gruntu, na którym ten majątek się znajduje. Wobec istnienia obiektywnych okoliczności braku możliwości przekazania gruntu ze względu na procedurę administracyjną podziału geodezyjnego w terminie wniesienia aportu pozostałych składników majątkowych do Spółki, tj. 7 grudnia 2015 r. zostanie to zrealizowane jako II etap przekazania (wniesienia aportem) zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a w związku z tym nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, na podstawie art. 6 ust. l ustawy o VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał stanowisko Gminy za prawidłowe. Organ wskazał, że przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa – art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu).

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują terminu „przedsiębiorstwo”. Zatem dla celów określenia zakresu pojęcia „przedsiębiorstwo” należy odwołać się do regulacji zawartej w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 380 ze zm.), który to przepis stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5. koncesje, licencje i zezwolenia;
6. patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8. tajemnice przedsiębiorstwa;
9. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W związku z powyższym, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Według art. 2 pkt 27e ustawy, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako: dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

• istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
• zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
• składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
• zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zamierzeniem Gminy było wniesienie całego majątku trwałego zakładu oraz gruntu, na którym jest ten majątek posadowiony jako całości, ale było to niemożliwe ze względu na trwające postępowanie administracyjne związane z podziałem geodezyjnym.

Skoro przedmiotem wniesienia do Spółki był wyodrębniony organizacyjnie, funkcjonalnie i finansowo od Gminy oraz stanowiący wyodrębniony zespół funkcjonalnie powiązanych ze sobą składników materialnych i niematerialnych, to uznać należy, że przedmiotem transakcji wniesienia przez Gminę wkładu niepieniężnego w postaci mienia Zakładu do spółki z o.o. była zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Organ wyjaśnił, że skoro w momencie aportu składników objętych I etapem transakcji Gmina zamierzała wnieść cały majątek trwały zakładu oraz grunt, na którym jest ten majątek posadowiony, jako całość, to w sytuacji istnienia powiązań pomiędzy zbywanymi w kolejnych transakcjach składnikami majątku i gruntem, pozostawania ich w bezpośredniej zależności w kontekście celów, jakim mają służyć nabywcy, przedmiot tych transakcji należy uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa niezależnie od tego, czy aportu dokonuje się w jednym, czy w dwóch etapach.

oprac.: Wojciech Zajączkowski