Ważny wyrok NSA w sprawie wadliwości otrzymywanych faktur

Sprawa dotyczyła Spółki do której zostało wniesione w formie aportu przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisu art. 55¹ k.c. prowadzone przez osobę fizyczną. W zamian za wniesiony wkład w formie tego przedsiębiorstwa, osoba fizyczna objęła akcje Spółki wyemitowane w ramach podwyższenia kapitału zakładowego.

Po dniu aportu do Spółki wpływają faktury obejmujące dane przedsiębiorstwa osoby fizycznej, które nie zostały wcześniej rozliczone przez to przedsiębiorstwo i dotyczą zakupów mających związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług wykonywanymi obecnie przez Spółkę. Faktury te zostały wystawione zarówno przed jak i po dniu aportu.

W związku z powyższym Spółka wystąpiła o wydanie interpretacji dotyczącej okresu w jakim Spółka może odliczyć podatek od towarów i usług z faktur dotyczących zakupów przedsiębiorstwa osoby fizycznej – czy od razu, na zasadach określonych w przepisach art. 86 ust. 10, 11 i 12 ustawy o VAT pomimo, że na fakturach tych jako nabywca wskazane jest przedsiębiorstwo osoby fizycznej wniesione aportem, czy dopiero w momencie otrzymania faktury korygującej nazwę nabywcy na Spółkę.

Zdaniem Ministra Finansów faktury wystawione przed datą wniesienia aportu, w których jako nabywcę wskazano osobę fizyczną, a które wpłynęły do wnioskodawcy po dniu aportu są podstawą do rozliczenia, czyli wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadach ogólnych, bez obowiązku korygowania danych nabywcy.

Natomiast w przypadku, gdy po dniu aportu wpływają faktury wystawione po dniu aportu, w których jako nabywcę wskazano przedsiębiorstwo osoby fizycznej, wnioskodawcy co do zasady, przysługiwać będzie prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tych dokumentów, pod warunkiem jednakże uprzedniego skorygowania tych dokumentów w drodze wystawienia faktur korygujących w zakresie nabywcy. Faktury wystawione zostały bowiem na podmiot już nieistniejący, a faktycznym nabywcą jest już wnioskodawca.

Spółka zaskarżyła interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który podzielił stanowisko fiskusa. W następstwie Spółka wniosła skargę kasacyjną do NSA.

NSA stwierdził, że nietrafne jest stwierdzenie, że faktura wystawiona po przekształceniu (wniesieniu aportu) działalności osoby fizycznej w spółkę niemającą osobowości prawnej na podmiot przekształcony, a nie jego następcę prawnego (spółkę) jest fakturą wystawioną na podmiot nieistniejący. Istotą przekształcenia (transformacji) jest bowiem zmiana formy prawnej, w której funkcjonuje dany podmiot, wobec czego podmiot przekształcany nie jest traktowany jako podmiot likwidowany, gdyż prowadzona przez niego działalność, przy wykorzystaniu tego samego majątku, jest kontynuowana w innej formie prawnej, przez tenże podmiot.

NSA uznał również, że gdy wadliwość formalna faktury jest na tyle poważna, że uniemożliwia ustalenie, jaki jest faktyczny zakres transakcji wykazanych na fakturze, a tym samym, czy są one rzeczywistymi świadczeniami, co uniemożliwia kontrolę prawidłowego poboru podatku przez administrację podatkową, a przed wydaniem decyzji podatkowej nie skorygowano tych wadliwości w stosownym trybie – pozbawienie podatnika uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury, nie stanowi naruszenia dyrektywy unijnej, a tym samym ustawy o podatku od towarów i usług.

Stąd pomyłka w fakturze dotycząca informacji wiążącej się z nabywcą, może być skorygowana notą korygującą, co oznacza, że przez samego prawodawcę uznana została za nieznaczny błąd formalny, niewymagający nawet wystawienia faktury korygującej, a jedynie wystawienia przez nabywcę noty korygującej taką wadliwość.

Notą korygującą można jedynie skorygować błędy formalne faktury, których brak i tak nie pozbawia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury dotkniętej taką wadliwością. Podatnik (nabywca) zatem, niezależnie od tego, czy formalne wady faktury skoryguje notą korygującą, ma prawo do odliczenia z niej podatku naliczonego w terminach przewidzianych w ustawie, o ile oczywiście faktura odzwierciedla rzeczywistą transakcję.

W sytuacji bowiem, gdy nie zostaną podważone materialne przesłanki do odliczenia podatku, brak podstaw do negowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotkniętych tymiż nieznaczącymi dla przestrzegania zasady neutralności uchybieniami formalnymi.

NSA podkreślił, że wskazanym byłoby skorygowanie faktury (np. notą korygującą, co może uczynić sam nabywca lub fakturą korygującą przez dostawcę) jak tego wymaga organ podatkowy, lecz niezależnie od tego, czy taka korekta nastąpi, podatnik ma prawo do odliczenia z niej podatku naliczonego w terminach przewidzianych w ustawie.

Ostatecznie Sąd stwierdził, że:

1. faktura dotknięta wadą formalną, która z uwagi na wagę uchybienia, może zostać skorygowana notą korygującą (np. dane nabywcy), umożliwia podatnikowi na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT realizację prawa do odliczenia z niej podatku naliczonego w terminach przewidzianych w ustawie niezależnie od tego, czy formalne wady faktury zostaną skorygowane – jeżeli nie zachodzi ryzyko oszustwa lub nadużycia (czynności udokumentowane fakturą zostały wykonane na rzecz podatnika i służyły jego działalności opodatkowanej);
2. faktura, która nie została skorygowana, a jej wadliwość formalna jest na tyle poważna, że uniemożliwia ustalenie, jaki jest faktyczny (podmiotowy lub przedmiotowy) zakres transakcji wykazanych na fakturze, a tym samym, czy są one rzeczywistymi świadczeniami, co rodzi ryzyko oszustwa lub nadużycia oraz uniemożliwia kontrolę prawidłowego poboru podatku przez administrację podatkową – nie daje podatnikowi na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury, co nie narusza zasady neutralności i proporcjonalności.

oprac.: Wojciech Zajączkowski