Używanie samochodów przez pracowników a VAT

Z pytaniem do organu podatkowego zwróciła się Spółka, która Spółka planuje wdrożenie nowej polityki użytkowania samochodów osobowych przez pracowników. W ramach tej polityki poza wykorzystywaniem samochodów Spółki do celów służbowych pracownicy będą mieli również możliwość używania tych pojazdów do ich celów prywatnych. Spółka nie będzie prowadzić ewidencji przebiegu pojazdów, a pojazdy te nie będą przeznaczone do odprzedaży, sprzedaży czy oddawania ich w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, leasingu, itp. Dla Spółki kwotę podatku naliczonego od wszelkich wydatków związanych z tymi samochodami stanowić będzie 50% kwoty podatku wynikającej z faktury. Wykorzystanie pojazdów przez pracowników do ich celów prywatnych dotyczyć będzie zasadniczo użytkowania samochodu poza godzinami pracy i w dni wolne od pracy. Spółka nie będzie otrzymywać od pracowników jakiegokolwiek wynagrodzenia z tytułu udostępnienia samochodów. Prawo do używania samochodu do celów prywatnych przez pracownika stanowić będzie pozapłacowy element wynagrodzenia za pracę pracowników. W związku z powyższym, na podstawie przepisów ustawy o PIT Spółka będzie doliczała pracownikom do przychodów podlegających opodatkowaniu z tytułu pracy dodatkowe kwoty odpowiadające wartości nieodpłatnego świadczenia jakie pracownicy uzyskają z tytułu możliwości używania do celów prywatnych pojazdów wraz z ściśle towarzyszącymi tym pojazdom materiałami eksploatacyjnymi.

Spółka zadała pytania, czy świadczyć będzie na rzecz pracowników nieodpłatną usługę polegającą na użyciu pojazdów samochodowych do celów osobistych pracowników, która to usługa, zgodnie z art. 8 ust. 5 ustawy o VAT, nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT, oraz czy Spółka zobowiązana będzie zaewidencjonować świadczone usługi na kasie rejestrującej.

Zdaniem Spółki, świadczyć będzie na rzecz pracowników nieodpłatną usługę polegającą na użyciu pojazdów samochodowych do celów osobistych pracowników, która to usługa, zgodnie z art. 8 ust. 5 ustawy o VAT, nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT. Ponadto zdaniem Spółki nie będzie zobowiązana do zaewidencjonowania świadczenia usługi na kasie rejestrującej.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał stanowisko Spółki za prawidłowe. Organ wskazał, że zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1. użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2. nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Interpretując powyższy przepis art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT należy stwierdzić, że opodatkowaniu podlegać powinno, jako odpłatne świadczenie usług, użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika (w tym w szczególności m.in. do celów osobistych podatnika lub jego pracowników – do ich celów bezpośrednio konsumpcyjnych, które nie mają żadnego związku z działalnością przedsiębiorstwa podatnika), jeżeli przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, w całości lub w części, przy nabyciu, wytworzeniu lub imporcie tych towarów lub ich części składowych.

Tylko łączne zaistnienie ww. przesłanek umożliwia zastosowanie fikcji prawnej i objęcie zakresem opodatkowania VAT usług świadczonych nieodpłatnie. Jeśli jeden z tych warunków nie jest spełniony nie powinno się opodatkowywać takiego nieodpłatnego świadczenia usług.

Stosownie do art. 8 ust. 5 ustawy o VAT – przepis ust. 2 pkt 1 nie ma zastosowania w przypadku użycia pojazdów samochodowych do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, obliczoną zgodnie z art. 86a ust. 1, z tytułu:

1. nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów lub
2. nabycia, importu lub wytworzenia części składowych do tych pojazdów, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na podstawie art. 8 ust. 6 ustawy o VAT – w przypadku o którym mowa w ust. 2 pkt 1 i ust. 5, za nabycie towarów uznaje się również przyjęcie ich do używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze.

Powyższe przepisy wyłączają konieczność rozliczenia podatku VAT w przypadku wykorzystania przez podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza pojazdów samochodowych objętych 50% ograniczeniem w odliczeniu podatku naliczonego.

Tak więc w przypadku, gdy podatnik nieodpłatnie udostępni pracownikom samochody, stanowiące część jego przedsiębiorstwa – do użytkowania prywatnego poza godzinami pracy w dni wolne od pracy, należy wskazać, że zgodnie z unormowaniami zawartymi w art. 8 ust. 2 ustawy, w pewnych, ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jednakże stosownie do art. 8 ust. 6 w zw. z art. 8 ust. 5 ustawy o VAT oraz art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT nowelizującej, nieodpłatne udostępnianie pracownikom samochodów osobowych do celów prywatnych, użytkowanych przez podatnika w działalności gospodarczej, w przypadku gdy podatnikowi przysługiwało ograniczone prawo do odliczenia w zw. z nabyciem samochodu – nie podlega opodatkowaniu.

W niniejszej sprawie zatem znajdzie zastosowanie art. 8 ust. 5 ustawy o VAT. W konsekwencji, z uwagi na powołane wyżej regulacje prawne oraz opis sprawy należy stwierdzić, że nieodpłatne udostępnianie pracownikom towarów (samochodów osobowych) stanowiących część przedsiębiorstwa Spółki do celów osobistych jego pracowników nie będzie stanowić świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeżeli Spółce będzie w części przysługiwać prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia tych samochodów (50%).

Jak wskazano natomiast w art. 86a ust. 2 ustawy o VAT, do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1 tego artykułu, zalicza się m.in. wydatki dotyczące nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

Należy zauważyć, że skoro dla Spółki kwotę podatku naliczonego od wszelkich wydatków związanych z tymi samochodami stanowić będzie 50% kwoty podatku wynikającej z faktury, zatem także od materiałów eksploatacyjnych, to nieodpłatne udostępnienie pracownikom samochodów służbowych wraz z materiałami eksploatacyjnymi do użytkowania w celach prywatnych, będzie podlegać jako całość wyłączeniu z opodatkowania VAT. Należy zauważyć, że użycie materiałów eksploatacyjnych nie ma charakteru samoistnego i jest nierozerwalnie związane z nieodpłatnym udostępnieniem samochodu pracownikowi. Powyższe okoliczności prowadzą więc do wniosku, że w omawianej sytuacji wydanie materiałów eksploatacyjnych do użytkowania jedynie umożliwia pracownikom skorzystanie ze świadczenia głównego, jakim jest udostępnienie im samochodu służbowego. Użycie materiałów eksploatacyjnych stanowi jedynie element uboczny tego świadczenia i na podstawie art. 8 ust. 5 ustawy o VAT nie podlega opodatkowaniu VAT.

Z kolei obowiązek w zakresie prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących wynika z art. 111 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 111 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Powyższy przepis określa generalną zasadę, z której wynika, że obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej dotyczy wszystkich podatników, którzy dokonują sprzedaży na rzecz określonych w nim odbiorców, tj. osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych. Zatem podstawowym kryterium decydującym o obowiązku stosowania ewidencji za pomocą kas rejestrujących jest status nabywcy wykonywanych przez podatnika świadczeń.

Ponadto, w myśl ustawy o VAT ewidencjonowaniu w kasie rejestrującej podlega sprzedaż.

Pojęcie sprzedaży zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, zgodnie z którym pod pojęciem sprzedaży rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W związku z powyższymi okolicznościami należy stwierdzić, że udostępnienie pracownikom Spółki samochodów osobowych nie będzie wymagać zastosowania kasy fiskalnej. Jak już wskazano użycie samochodu służbowego przez pracowników Spółki do celów prywatnych nie podlega opodatkowaniu VAT na podstawie art. 8 ust. 5 ustawy o VAT, który wyłącza z opodatkowania nieodpłatne użycie pojazdu samochodowego do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, przy odliczeniu podatku zgodnie z art. 86a ust. 1 ustawy o VAT. Zatem należy stwierdzić, że czynność ta nie będzie zrównana z odpłatnym świadczeniem usług, która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem należy zgodzić się, że wykonywane przez Spółkę czynności udostępniania samochodów pracownikom w celach niezwiązanych z działalnością nie będzie stanowić sprzedaży, o której mowa w art. 2 pkt 22 ustawy o VAT i w związku z tym ich wykonywanie nie podlega obowiązkowi ewidencjonowania na kasie rejestrującej.

oprac.: Wojciech Zajączkowski