Stawka podatku dla części zamiennych i wyposażenia dodatkowego do wyrobów medycznych

W dniu 16 maja 2011 r. z pytaniem do organu podatkowego zwróciła się Spółka, która wytwarza i dostarcza zintegrowane rozwiązania w zakresie opieki nad osobami o ograniczonej sprawności ruchowej i stanach z tym związanych. Przedmiotem działalności Spółki są czynności z zakresu dostawy sprzętu oraz urządzeń medycznych i kompletnych systemów w następujących działach:

• łóżka szpitalne,
• podnoszenie i przemieszczanie pacjenta,
• materace przeciwodleżynowe,
• zapobieganie DVT (zakrzepicy żył głębokich),
• leczenie ran,
• dezynfekcja,
• diagnostyka,

zwane dalej „wyrobami medycznymi”. Spółka w ramach swojej działalności dokonuje sprzedaży części zamiennych do wyrobów medycznych, jak również całego szeregu produktów (wyposażenia dodatkowego), które są akcesoryjne wobec wyrobów medycznych i służą poprawie ich technicznych możliwości oraz funkcjonalności. Spółka dokonuje dostawy wyrobów medycznych stosując  stawkę VAT w wysokości 8%. Wątpliwości Spółki powstały w zakresie opodatkowania wyposażenia dodatkowego oraz części zamiennych do wyrobów medycznych.

Sprzedaż wyposażenia dodatkowego obejmuje m.in.:

1. pokrowce na materace, wysięgnik do łóżka, ładowarki, baterie, które mogą być wykorzystywane wyłącznie z wyrobem medycznym dostarczanym przez Spółkę,
2. koszyki, stojaki, słuchawki prysznicowe, które mogą być wykorzystywane w wyrobach medycznych dostarczanych przez Spółkę, ale także potencjalnie z różnymi innymi towarami, przy czym Spółka sprzedaje takie wyposażenie dodatkowe jako uzupełnienie dokonanej sprzedaży wyrobu medycznego.

Sprzedaż części zamiennych obejmuje m.in.:

1. części zamienne do wyrobów medycznych dostarczanych przez Spółkę, które ze względu na ich specyfikację techniczną i funkcjonalność można zamontować jedynie w wyrobie medycznym,
2. części zamienne do wyrobów medycznych dostarczanych przez Spółkę, które ze względu na ich specyfikację techniczną i funkcjonalność można zamontować potencjalnie także w innych towarach niż wyroby medyczne, przy czym Spółka sprzedaje takie części zamienne jako uzupełnienie dokonanej sprzedaży wyrobu medycznego.

Spółka uważała, że sprzedaż wyposażenia dodatkowego lub części zamiennych do wyrobów medycznych jest opodatkowana stawką VAT w wysokości 8%.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 23 sierpnia 2011 r. nr ILPP2/443-842/11-7/SJ uznał stanowisko Spółki za prawidłowe.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Minister Finansów interpretacją z dnia 22 maja 2015 r. nr PT8.8101.282.2015/PSG zmienił z urzędu ww. interpretację stwierdzając, że jest ona nieprawidłowa, a w konsekwencji stanowisko podatnika wyrażone we wniosku z 16 maja 2011 r. jest nieprawidłowe.

Definicję pojęcia „wyrób medyczny” zawiera art. 2 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych, który stanowi, że przez wyrób medyczny należy rozumieć narzędzie, przyrząd, urządzenie, oprogramowanie, materiał lub inny artykuł, stosowany samodzielnie lub w połączeniu, w tym z oprogramowaniem przeznaczonym przez jego wytwórcę do używania specjalnie w celach diagnostycznych lub terapeutycznych i niezbędnym do jego właściwego stosowania, przeznaczony przez wytwórcę do stosowania u ludzi w celu:

1. diagnozowania, zapobiegania, monitorowania, leczenia lub łagodzenia przebiegu choroby,
2. diagnozowania, monitorowania, leczenia, łagodzenia lub kompensowania skutków urazu lub upośledzenia,
3. badania, zastępowania lub modyfikowania budowy anatomicznej lub procesu fizjologicznego,
4. regulacji poczęć

– których zasadnicze zamierzone działanie w ciele lub na ciele ludzkim nie jest osiągane w wyniku zastosowania środków farmakologicznych, immunologicznych lub metabolicznych, lecz których działanie może być wspomagane takimi środkami. Stosownie do treści art. 2 ust. 2 ustawy o wyrobach medycznych przepisy ustawy dotyczące wyrobów medycznych stosuje się do wyposażenia wyrobu medycznego.

Przez „wyposażenie wyrobu medycznego” należy rozumieć artykuł, który, nie będąc wyrobem medycznym, jest specjalnie przeznaczony przez wytwórcę do stosowania łącznie z wyrobem medycznym, w celu umożliwienia jego używania zgodnie z przewidzianym zastosowaniem (art. 2 ust. 1 pkt 33 ww. ustawy).

Wyposażenie dodatkowe służy poprawie technicznych możliwości oraz funkcjonalności wyrobów medycznych. Zarówno bez Części zamiennych, jak i wyposażenia dodatkowego oferowane przez Spółkę wyroby medyczne nie spełniają swojej roli jaką jest wspomaganie procesu leczenia, bądź też funkcjonalność wyrobów medycznych będzie ograniczona. Wyposażenie dodatkowe wymieniane jest często niezależnie od wyrobu medycznego, natomiast części zamienne sprzedawane są w szczególności w razie konieczności zastąpienia zużytej lub zepsutej części wyrobu medycznego nową, bez której dalsze używanie wyrobu medycznego byłoby niemożliwe. Dostawa wyposażenia dodatkowego oraz części zamiennych może następować w ramach jednej kompleksowej dostawy razem z wyrobem medycznym – co dokumentowane jest jedną fakturą, na której poza wyrobem medycznym wyszczególnione są części zamienne, bądź wyposażenie dodatkowe.

Zdaniem Ministra Finansów części zamienne do wyrobów medycznych nie stanowią wyrobów medycznych w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 38 ustawy o wyrobach medycznych. Żaden z przepisów ustawy o wyrobach medycznych nie stanowi, iż części zamienne do wyrobów medycznych są wyrobami medycznymi w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych. Co więcej – żaden z tych przepisów nawet nie wymienia części zamiennych.

Wskazać również należy, iż części zamienne nie spełniają cyt. wyżej definicji wyposażenia wyrobu medycznego, bowiem części zamienne do wyrobu medycznego nie posiadają takich cech, które pozwalałyby stwierdzić, że są specjalnie przeznaczone przez wytwórcę do stosowania z wyrobem medycznym, w celu umożliwienia jego używania zgodnie z przewidzianym zastosowaniem.

W powyższym zakresie przytoczyć należy definicję pojęcia „część zamienna” i porównać ją z definicją pojęcia „wyposażenie”. Stosownie do słownika języka polskiego (http://sjp.pwn.pl) „część zamienna (zapasowa)” oznacza „element, którym można w maszynie zastąpić element zużyty”. Natomiast definicja pojęcia „wyposażenie” brzmi: „1. urządzenie potrzebne do prawidłowego funkcjonowania czegoś. 2. urządzenie dodatkowe do danej maszyny lub do urządzenia głównego”. Zatem definicja pojęcia „wyposażenia wyrobu medycznego” znajduje potwierdzenie w słownikowej definicji pojęcia „wyposażenie”, pod kątem zaznaczenia odrębności istnienia wyposażenia od samego wyrobu medycznego oraz możliwość wspólnego ich użytkowania (przy czym każdy z tych elementów zachowuje oddzielny byt). Natomiast części zamienne – w przypadku konieczności ich użycia – są łączone z wyrobem medycznym i tracą oddzielny byt. Nie mogą być zatem stosowane razem „z wyrobem”, jak również nie mogą być stosowane oddzielnie. Powyższe nie dotyczy wyposażenia, które w każdym momencie może zostać odłączone od danego wyrobu medycznego (który pomimo tego odłączenia nadal pozostaje w pełni sprawny) i jest przeznaczone do stosowania razem „z wyrobem”. Wyposażenie po zakończeniu użytkowania razem z wyrobem – pozostaje sprawnym produktem, możliwym do dalszego użytkowania. W konsekwencji stwierdzić należy, iż pojęcia „wyposażenia wyrobu medycznego” nie należy rozciągać na części zamienne do wyrobu medycznego.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, iż mimo że sprzedawane części zamienne do wyrobów medycznych stanowią elementy składowe (wymienne) wyrobów medycznych, to jednak nie są samodzielnymi wyrobami medycznymi w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, bowiem ww. ustawa nie przyznaje im takiego statusu. Są one odrębnym rodzajem towaru i mogą być sprzedawane oddzielnie. Zatem dostawa części zamiennych przeznaczonych do wyrobów medycznych podlega opodatkowaniu podstawową stawką VAT w wysokości 23%, bowiem dana transakcja dotyczy jedynie części zamiennych (elementów składowych) wyrobów medycznych, a nie wyrobu medycznego czy jego wyposażenia.

Bez znaczenia pozostaje przy tym fakt, iż daną część zamienną można zamontować wyłącznie w konkretnym wyrobie medycznym. Dla ustalenia prawidłowej stawki podatku VAT dla dostawy części zamiennych nie jest również istotny fakt, czy dostawa ta jest dokumentowana jedną fakturą, czy też przy pomocy odrębnych faktur, bowiem uprawnienie do zastosowania stawki preferencyjnej musi wynikać z przepisów.

Reasumując, stanowisko Spółki przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie stawki podatku dla dostawy części zamiennych, które ze względu na ich specyfikację techniczną i funkcjonalność można zamontować wyłącznie w wyrobach medycznych, w przypadku dokumentowania dostawy wyrobu medycznego oraz części zamiennych przy pomocy odrębnych faktur, należało uznać za nieprawidłowe.

oprac.: Wojciech Zajączkowski