Sprzedaż mieszkania w zamian za przejęcie długu nie pozbawia podatnika prawa do ulgi mieszkaniowej

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 kwietnia 2016 r. rozstrzygnął spór o interpretację obowiązującego ówcześnie art. 21 ust. 32 ustawy o PIT. Wyrok ma jednakże istotne znaczenie dla obecnie obowiązującego stanu prawnego oraz interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT. Przepis ten przewiduje zwolnienie z podatku dochodu osiągniętego ze sprzedaży nieruchomości, jeżeli w ciągu dwóch lat licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości, dochód osiągnięty z tytułu zbycia zostanie przeznaczony na własne cele mieszkaniowe. Ustawa w art. 21 ust. 25 precyzuje co należy rozumieć przez wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe, wskazując, że chodzi m. in. o wydatki na nabycie własnego mieszkania, budowę domu, nabycie gruntu pod budowę domu, remont, adaptację oraz spłatę kredytu na inne mieszkanie oraz to, które zostało sprzedane.

Naczelny Sąd Administracyjny w przedmiotowej sprawie zajął się stanem faktycznym, w którym podatniczka, która sprzedała mieszkanie nie otrzymała z tego tytułu żadnej kwoty pieniężnej, która byłaby przeznaczona na spłatę kredytu, lecz w ramach umowy sprzedaży, kupujący przejął od niej kredyt zaciągnięty na kupno mieszkania. Rozwiązanie było ekonomicznie uzasadnione z uwagi na fakt, że pozwoliło uniknąć prowizji od wcześniejszej spłaty zobowiązania wobec banku przez podatniczkę, a także prowizji, którą musieliby zapłacić nabywcy mieszkania, ubiegając się o nowy kredyt. W związku z powyższym, sprzedająca mieszkanie twierdziła że taka sytuacja jest równoznaczna ze spłatą kredytu, więc ma prawo do skorzystania z ulgi określonej w ówczesnym art. 21 ust. 32 ustawy o PIT.

Stanowiska tego nie podzielił Dyrektor Izby Skarbowej, który stwierdził, że ustawodawca używając w przepisie dotyczącym preferencji podatkowej określenia „na spłatę kredytu lub pożyczki” wskazał dokładnie jaki sposób wydatkowania środków uprawnia do zastosowania zwolnienia. Według organu za spłatę nie można uznać zwolnienia z długu w związku z jego przejęciem przez inną osobę. W sytuacji, w której przejmujący zadłużenie nie spłaca go, a zatem – niezależnie od podmiotu obowiązanego do spłaty kredytu – skutek ten (czyli splata kredytu) w ogóle nie wystąpi – stwierdził fiskus.

Z takim stanowiskiem nie zgodziły się kolejno Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oraz Naczelny Sąd Administracyjny, które stanęły po stronie podatniczki.  Zdaniem sądu pierwszej instancji, skoro efekt ekonomiczny w postaci uwolnienia jej od długu z tytułu kredytu bankowego nastąpił i to w sposób efektywny z punktu widzenia banku kredytującego, to nastąpiła "spłata kredytu". W pojęciu spłaty w znaczeniu językowym brak jest wyróżnienia sposobów spłaty. Samo pojęcie spłata ma bardzo szerokie znaczenie i oznacza wszelkie sposoby zwrotu czegokolwiek (np. długu). Sąd podkreślił, co podniosła również podatniczka, że również sama ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ustanawia sposobu, w jaki kredyt powinien być spłacony. Zatem użytego przez ustawodawcę w ówczesnym art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o PIT pojęcia "spłata kredytu" nie można odnosić wyłącznie do spłaty kredytu w formie przelania gotówki na rachunek banku.  Sąd pierwszej instancji wskazał ponadto wyraźnie, że prawo podatkowe przewidujące określone ulgi, ma za zadanie spełnienie określonych celów społecznych czy ekonomicznych, uznawanych przez ustawodawcę za pożądane. Nie powinno ono narzucać podatnikom zachowań sprzecznych z racjonalnością, w sytuacji gdy mogą oni uzyskać określony przez ustawodawcę efekt za pomocą prostszych konstrukcji prawnych, jak np. przejęcie długu w opisywanym przypadku.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrując skargę kasacyjną Ministra Finansów podzielił zdanie sądu pierwszej instancji, wskazując, że zasadnie nie ograniczył się on do ściśle językowej wykładni zwrotu "na spłatę kredytu lub pożyczki" i uznał przy zastosowaniu innych reguł wykładni, że w zwrocie tym mieści się również instytucja przejęcia długu. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził ponadto, że skoro ustawodawca nie zdefiniował wskazanego zwrotu normatywnego, tym samym za dopuszczalne należy uznać przyjęcie znaczenia jakie mu nadaje, w ramach wykładni prawo cywilne, zważywszy, że pojęcia "spłaty kredytu" nie można odnieść do konkretnego sposobu zaspokojenia roszczeń wierzyciela, lecz ogólnie do ich zaspokojenia. Sąd podkreślił również, że nie można tracić z oczu celu danej regulacji, czyli rozwoju budownictwa mieszkaniowego. 

Ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego należy się w pełni zgodzić. Zastosowanie przez sąd wykładni uwzględniającej cel wprowadzenia zwolnienia do ustawy stanowi ważną wskazówkę dla organów w przypadku wątpliwości podatników w podobnych sytuacjach. Jednocześnie wskazać należy, kierując się uzasadnieniem sądu, że  wykładnia literalna może przeczyć w niektórych sytuacjach celowi regulacji, stąd w odniesieniu do każdego z przypadków należy analizować dokładnie każdy stan faktyczny.  Na tym etapie wydaje się, że stwierdzić można, że każda dopuszczalna czynność prawna prowadząca do efektywnej spłaty kredytu hipotecznego będzie uprawniać do zwolnienia, pod warunkiem, że nie będzie sprzeczna z celem wprowadzonej regulacji.

Adam Żądło