Skopiuj link
Z pytaniem do organu podatkowego zwróciła się Spółka, która nabywając wyroby stalowe wymienione w załączniku nr 11 do ustawy o VAT rozlicza podatek należny i podatek naliczony na zasadach przewidzianych w art. 17 ust. 1 punkt 7 ustawy o podatku VAT. Przy nabyciu wyrobów objętych odwrotnym obciążeniem zdarzają się następujące sytuacje:
1. Spółka nabywając towary z załącznika nr 11 wymaga od dostawcy tych towarów wydania dokumentu o nazwie atest (świadectwo jakości) potwierdzającego własności fizyczne i chemiczne każdej dostarczonej partii towarów. Dokument ten stanowi deklarację dostawcy, że dostarczona przez niego partia towaru jest w pełni zgodna (pod względem parametrów fizyko-chemicznych, mechanicznych, wytrzymałościowych, itd.) z zamówieniem. Dostawcy traktują wystawienie takiego dokumentu (atest, świadectwo jakości) jako odpłatną usługę i obciążają Spółkę kosztem wydania atestu (na odrębnej fakturze lub w odrębnej pozycji faktury za towary z załącznika nr 11), naliczając podatek VAT według stawki 23%.
2. Spółka, dokonując zamówienia wyrobów objętych odwrotnym obciążeniem, zleca zorganizowanie transportu tych wyrobów przez dostawcę i akceptuje obciążenie tymi kosztami (całością lub częścią). W tej sytuacji dostawca, mając na zamówieniu wyszczególnioną kwotę za transport, obciąża Spółkę tym kosztem, na odrębnej fakturze lub w odrębnej pozycji faktury za dostawę towaru objętego odwrotnym obciążeniem, także ze stawką VAT 23%;
3. Spółka, dokonując zamówienia wyrobów objętych odwrotnym obciążeniem, zleca dostawcy przeprowadzenie dodatkowych badań zamówionych wyrobów np. badań udarności. Badania te są wykonywane przez dostawcę lub zlecane do wykonania w niezależnym laboratorium. Dostawca wyrobów objętych odwrotnym obciążeniem obciąża Spółkę kosztem przeprowadzenia takich badań, naliczając podatek VAT według stawki 23%.
Spółka zadała pytanie, czy w przypadku dokonywania zakupów wyrobów stalowych wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy o podatku VAT, wraz z usługą:
- wystawienia dokumentu atestu (świadectwa jakości),
- transportu,
- przeprowadzenia dodatkowych badań jakościowych
należy uznać, że wszystkie te czynności nabywane przez Spółkę stanowią jedno kompleksowe świadczenie – dostawę towaru w rozumieniu art. 7 ustawy o podatku VAT – a tym samym wartość nabywanych usług powinna zwiększać podstawę opodatkowania z tytułu dostawy wyrobów stalowych i być rozliczana na zasadach przewidzianych dla dostawy wyrobów stalowych, czyli w mechanizmie odwrotnego obciążenia.
Zdaniem Spółki, jeśli wraz z wyrobami stalowymi nabywa dodatkowe usługi, takie jak: wystawienie atestu, transport (całość lub część) zamówionych wyrobów, wykonanie dodatkowych badań jakościowych, cały przedmiot transakcji należy uznać za świadczenie złożone. W takim przypadku te dodatkowe usługi nie stanowią odrębnego świadczenia na gruncie podatku VAT, lecz stanowią element składowy świadczenia głównego, jakim jest dostawa wyrobów stalowych (wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy o podatku VAT). Jako element świadczenia zasadniczego powinny tym samym zostać opodatkowane według zasad właściwych dla świadczenia głównego, czyli według zasad opodatkowania właściwych dla dostawy wyrobów stalowych.
Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi uznał stanowisko Spółki za prawidłowe. Wskazał, że stosownie do obowiązującego od 1 stycznia 2014 r. przepisu art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119, oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
Jak stanowi art. 29a ust. 6 ustawy, obowiązujący od 1 stycznia 2014 r., podstawa opodatkowania obejmuje:
- podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwot podatku;
- koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.
Zdaniem Organu, aby móc wskazać, iż dana usługa jest usługą złożoną, winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jako element usługi złożonej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.
Zatem, świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru, ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.
Uwzględniając przedstawiony opis sprawy w świetle cytowanych przepisów prawa uznać należy, że w przypadku czynności nabywanych przez Spółkę wyróżnić można kilka elementów składowych, tj. nabycie towarów, o których mowa w załączniku nr 11 do ustawy, usługi wydania atestu (świadectwa jakości) tych wyrobów, usługi transportu ww. towarów oraz usługi przeprowadzenia dodatkowych badań jakościowych. Z okoliczności sprawy wynika, że intencją Spółki jest nabycie przedmiotowych towarów wraz z ww. usługami, a nie wyłącznie usług wystawienia dokumentu atestu, przeprowadzenia dodatkowych badań jakościowych tych wyrobów, czy też ich transportu. Spółka dokonując u dostawcy zamówienia zainteresowana jest uzyskaniem końcowego efektu ekonomicznego, jakim jest nabycie towarów, o których mowa w załączniku nr 11 do ustawy wraz z dokumentem o nazwie atest, transportem tych towarów, czy też dodatkowymi badaniami jakościowymi.
W przedmiotowej sytuacji zatem nie sposób uznać, że ww. usługi stanowią cel sam w sobie i powinny być traktowane jako odrębne, niezależne świadczenia i w konsekwencji, że Spółka nabywa odrębne, niezależne świadczenia.
Wobec powyższego, w świetle okoliczności niniejszej sprawy nie sposób wskazać, że Spółka nie nabywa świadczenia kompleksowego – dostawy towarów.
W przypadku gdy dokonywana na rzecz Spółki dostawa wyrobów stalowych wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy będzie opodatkowana na zasadach określonych w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy, to należy wskazać, że świadczone przez dostawcę (lub zlecone osobom trzecim) na rzecz Spółki usługi wydania atestu, usługi transportu, czy też usługi przeprowadzenia dodatkowych badań jakościowych dla tych wyrobów (jako elementy transakcji zasadniczej) powinny być także opodatkowane na tych samych zasadach co dostawa towarów objętych załącznikiem nr 11 do ustawy, tj. na zasadach o których mowa w powołanym powyżej art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy, czyli z zastosowaniem „mechanizmu odwrotnego obciążenia”.
W świetle obowiązujących przepisów, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dostawca otrzyma lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży wyrobów stalowych wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy wraz z usługami dodatkowymi, stanowiących świadczenie kompleksowe, również w przypadku, gdy kwota zapłaty obejmuje kwotę podatku VAT wykazaną przez dostawcę.
Oceniając całościowo stanowisko Spółki należało je uznać za prawidłowe.
