Skopiuj link
Jaką stawkę podatku należy wówczas zastosować?
Zagadnienie refakturowania usług jest unormowane w ustawie o podatku od towarów i usług w art. 8 ust. 2a, zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.
Powyższy przepis stanowi implementację do polskiego porządku prawnego art. 28 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym, w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi.
Z powyższego wynika, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę winno być potraktowane jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.
Jedną z niepisanych zasad refakturowania usług, w tym usług noclegowych i gastronomicznych jest to, aby z refakturowanych usług nie korzystał podmiot refakturujący, bądź korzystał z tych usług jedynie w części. Nie powinno się refakturować kosztów tych usług, które podmiot refakturujący wykorzystał do prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej.
Powyższe wskazuje, że nie ma prawnych ograniczeń dotyczących możliwości refakturowania usług noclegowych i gastronomicznych. Przyjmuje się bowiem, że podmiot, który usługi te nabył jest podmiotem, który usługi te równocześnie wyświadczy na rzecz ostatecznego beneficjenta.
Czy świadczący (refakturujący) usługi noclegowe i gastronomiczne ma w związku z powyższym prawo do odliczenia podatku naliczonego od usług, które sam nabył?
W ocenie sądów administracyjnych, jak i stanowiska organów podatkowych podatnicy nie mają takiego prawa. Jako przykład można tu wskazać wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 28 września 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 854/12 utrzymany wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 stycznia 2014 r. sygn. akt I FSK 126/13, czy interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 3 grudnia 2013 r. nr ILPP2/443-866/13-2/Akr, jaki i Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 23 lipca 2013 r. IBPP2/443-351/13/RSz. Powyższe stanowisko jest prezentowane pomimo naruszenia zasady neutralności podatku VAT. Podmiot refakturujący nie może odliczyć podatku mając równocześnie obowiązek naliczyć podatek należny od refakturowanej usługi.
Przyczyną powyższego jest zarówno treść art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, jak również zapisy wynikające z przepisów art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy oraz art. 176 Dyrektywy 2006/112. Sądy administracyjne stwierdzają bowiem, że Polska miała prawo utrzymać ograniczenie w odliczaniu podatku przy nabyciu usług noclegowych i gastronomicznych w oparciu o powołane przepisy Dyrektyw.
Należy zauważyć, że stanowisko powyższe jest niezależne od tego, czy podatnik dokonuje refakturowania okazjonalnie, czy też czynność refakturowana stanowi główny przedmiot jego działalności gospodarczej. Wskazuje na to powołana wyżej interpretacja indywidualna z dnia 3 grudnia 2013 r. nr ILPP2/443-866/13-2/Akr. Wynika z niej, że Spółka prowadząca działalność hotelową okazjonalnie nabywa dla swoich klientów usługi noclegowe. W takim przypadku Spółka otrzymuje od podmiotów zewnętrznych fakturę za świadczone usługi noclegowe ze stawką 8%, jako usługi związane z zakwaterowaniem (PKWiU 55). Następnie usługi te są odsprzedawane klientowi, który korzystał z danej usługi noclegowej. Również w tej interpretacji organ podatkowy odmówił Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabytą usługą noclegową.
W odniesieniu do stawki podatkowej należy stwierdzić, posiłkując się cytowanym wyżej art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Jeśli więc podatnik nabywa i odprzedaje usługi gastronomiczne, czy noclegowe ma prawo do zastosowania stawki podatkowej przy sprzedaży tych usług takiej jaka została wykazana przez pierwotnego sprzedawcę. Będzie to co do zasady obniżona do 8% stawka podatku VAT.
Jeśli jednak refakturowane usługi noclegowe lub gastronomiczne związane są ze świadczonymi innymi usługami i stanowią ich uzupełnienie, mając charakter pomocniczy (akcesoryjny), to wysokość stawki podatkowej, która powinna być zastosowana do usług noclegowych lub gastronomicznych jest uzależniona od sposobu opodatkowania (stawki podatkowej) świadczenia podstawowego.
Na marginesie warto zaznaczyć, że możliwość uniknięcia problemu z nieodliczonym podatkiem przy zakupie usług noclegowych i gastronomicznych może nastąpić w związku z zastosowaniem wprowadzonego od stycznia 2014 r. przepisu art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.
Konieczne w takiej sytuacji będzie wcześniejsze porozumienie pomiędzy nabywcą a ostatecznym beneficjentem tych usług dotyczące możliwości wystawiania dokumentów sprzedaży (faktur) przez pierwotnego sprzedawcę na rzecz ostatecznego beneficjenta. W takim przypadku podmiot „refakturujący” nie będzie figurował na żadnych dokumentach zakupu usług noclegowych lub gastronomicznych.
Wojciech Zajączkowski