Prewskaźnik w urzędzie obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego

Zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193) jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,

stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

DUJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Minister Finansów działając na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT określił w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazał dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji.

Należy jednak przypomnieć, że powyższy sposób obliczania prewskaźnika dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego nie jest sposobem obowiązkowym. Ustawodawca w art. 86 ust. 2g ustawy o VAT wskazał, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Wybór innej metody obliczania prewskaźnika choć dopuszczalny może powodować spory z organami podatkowymi. Wskazuje na to również ministerstwo finansów w swoich materiałach pisząc: „celem ww. sposobu zaproponowanego w (…) rozporządzeniu jest przede wszystkim zagwarantowanie pewności prawa tym podmiotom. Pozwoli to także zminimalizować ewentualne przyszłe spory z organami podatkowymi na gruncie rozliczania podatku naliczonego”.

Uwzględniając stanowisko ministerstwa finansów należy przeanalizować jakie dane należy uwzględnić na podstawie których będzie obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

Licznik:

Definicja licznika zawarta jest w § 2 pkt 4 ww. rozporządzenia. Zgodnie z jego treścią przez obrót – rozumie się przez to podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

a)  dokonywanych przez podatników:

–   odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,

–   odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,

–   eksportu towarów,

–   wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Problemem może tu stać się interpretacja pojęcia „odpłatny”. Wykładni należy dokonywać z uwzględnieniem przepisów ustawy o VAT. We wskazanym § 2 pkt 4 rozporządzenia normodawca definiując obrót wskazuje na podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ustawy. Zgodnie z art. 29a ust. 2 oraz ust. 5 ustawy o VAT w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia – koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów (ust. 2); w przypadku świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2, podstawą opodatkowania jest koszt świadczenia tych usług poniesiony przez podatnika (ust. 5). Ustawodawca odsyła we wskazanych przepisach odpowiednio do art. 7 ust. 2 i 8 ust. 2 ustawy o VAT. Przepisy art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT zrównują natomiast (przy spełnieniu warunków w nich wskazanych) czynności nieodpłatne z czynnościami odpłatnymi. Jeśli więc podatnicy będą wykonywać czynności nieodpłatne wykazywane w ewidencjach i deklaracjach VAT jako czynności podlegające VAT (zarówno opodatkowane, jak i zwolnione), to obrót (podstawa opodatkowania) z tytułu tych czynności również będzie uwzględniany przy obliczaniu prewskaźnika.

Mianownik:

Definicja dochodów urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego zawarta jest w § 2 pkt 9 ww. rozporządzenia. Przez dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego – rozumie się przez to dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

a) dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b–d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych,

W świetle art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d oraz pkt 5 ustawy o finansach publicznych ww. dochody obejmują:

b)  odsetki od środków na rachunkach bankowych,

c)  odsetki od udzielonych pożyczek i od posiadanych papierów wartościowych,

d)  dywidendy z tytułu posiadanych praw majątkowych;

oraz

5)  spadki, zapisy i darowizny w postaci pieniężnej na rzecz jednostek sektora finansów publicznych.

b) zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,

Zgodnie ze stanowiskiem ministerstwa finansów bez znaczenia będzie tutaj pozostawała przyczyna zwrotu podatku VAT z urzędu skarbowego (zmniejszenie należnego podatku VAT, czy też zwiększenie naliczonego podatku VAT). Dla celów tego wyłączenia istotny jest jedynie fakt wystąpienia nadwyżki podlegającej zwrotowi. Kwota wykazywana jako kwota do przeniesienia nie będzie zmniejszać dochodu urzędu obsługującego JST.

c) dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,

Jak wskazuje ministerstwo finansów przyczyna wyłączenia z definicji dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego kwoty stanowiącej równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez samorządową jednostkę budżetową zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych (kwota tych środków nie mieści się w definicji dochodów wykonanych samorządowej jednostki budżetowej) wynika z faktu, że środki te są również przeznaczane na zasilenie samorządowych jednostek budżetowych, celem realizacji przez nie zadań jednostki samorządu terytorialnego, dlatego nie powinny być ujmowane w proporcji wyliczonej dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego. Kwota stanowiąca równowartość pozostałych środków przeznaczonych na zasilenie samorządowych jednostek budżetowych celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego jest objęta definicją dochodów wykonanych samorządowej jednostki budżetowej, co oznacza, że również będzie pomniejszać dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

d) środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego,

Ministerstwo finansów wyjaśnia, że środki te zostały bowiem „wypracowane” przez samorządowe jednostki budżetowe prowadzące działalność określoną w ustawie z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty i w związku z tym powinny być uwzględniane przy wyliczaniu proporcji dla tych jednostek; odprowadzenie tych środków na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego, stosownie do art. 223 ust. 4 ustawy o finansach publicznych, nie powinno mieć zatem wpływu na proporcję wyliczaną dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

e) wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,

Środki te były uwzględnione w proporcji samorządowych zakładów budżetowych, w związku z tym nie mogą mieć wpływu na wielkość proporcji ustalanej dla urzędu.

f) kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,

Z definicji dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, poza dotacjami przekazywanymi do samorządowych zakładów budżetowych i innych jednostek sektora finansów publicznych wymienionych w art. 9 ustawy o finansach publicznych, będą wyłączone również środki (dotacje) przekazywane do innych podmiotów, celem realizacji przez nie zadań jednostki samorządu terytorialnego, przy czym przez zadania jednostki samorządu terytorialnego należy rozumieć zarówno zadania własne jednostki samorządu terytorialnego, jak również zadania zlecone jednostki samorządu terytorialnego. Definicja dochodów wykonanych urzędu obsługującego JST nie będzie np. obejmować dotacji i innych środków przekazanych na rzecz innych jednostek samorządu terytorialnego i związków jednostek samorządu terytorialnego (art. 220 ust. 1 ustawy o finansach publicznych), o ile redystrybucja tych środków służy szeroko rozumianej realizacji zadań JST.

Kwota stanowiąca równowartość środków (dotacji) przekazanych przez jednostkę samorządu terytorialnego innym podmiotom, która będzie pomniejszać dochody urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, będzie korygowana (pomniejszana) o kwoty środków (dotacji), które zostały zwrócone jednostce samorządu terytorialnego (w tym będzie to dotyczyło również zwrotu w danym roku kwot, które zostały przekazane w latach poprzednich).

Środki wyłączone z definicji dochodów wykonanych urzędu obsługującego JST powinny być zasadniczo uwzględniane przy wyliczaniu proporcji przez podmioty, które wykorzystują te środki dla realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego.

g) odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy;

Wyłączone z dochodów wykonanych będą odszkodowania niestanowiące zapłaty z tytułu dostawy towarów czy świadczenia usług w rozumieniu ustawy o VAT. Odszkodowania niestanowiące zapłaty z tytułu dostawy towarów czy świadczenia usług w rozumieniu ustawy o VAT nie będą wliczane do obrotu w liczniku proporcji, jak również w mianowniku proporcji. Jednakże będą wliczane do prewskaźnika odszkodowania należne (i otrzymane) jednostce samorządu terytorialnego, w sytuacji gdy będą to odszkodowania podlegające podatkowi VAT np. na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT (niezależnie od tego, czy będą to odszkodowania opodatkowane VAT, czy zwolnione od podatku).

Ponadto w świetle § 3 ust. 5 ww. rozporządzenia dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego nie obejmują (nie będą wliczane do prewskaźnika) dochodów uzyskanych z tytułu:

1)  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez tę jednostkę działalności;

Analiza pkt 1 ww. przepisu powinna być dokonana z uwzględnieniem wyroków NSA, w tym z dnia 20.08.2015 r. sygn. akt I FSK 767/14 http://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/F0FE956179, czy z dnia 1.09.2015 r. I FSK 726/14 http://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/E5837F2D3E.

2)  transakcji dotyczących:

a) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,

b)  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Analiza pkt 2 ww. przepisu powinna być dokonana z uwzględnieniem wyroków sądów administracyjnych dokonujących wykładni pojęcia (pomocniczy, sporadyczny), w tym WSA z dnia 10.01.2012 r. I SA/Wr 1416/11 http://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/0C371EF078.

oprac.: Wojciech Zajączkowski

przy wykorzystaniu materiałów Ministerstwa Finansów