Pobyty lecznicze korzystają ze zwolnienia od VAT

Z pytaniem do organu podatkowego zwróciła się Spółka, która prowadzi działalność leczniczą i jest podmiotem leczniczym. Spółka realizuje pobyty, których celem jest profilaktyka, zachowanie i poprawa zdrowia w formie pobytów leczniczych. „Pobyt leczniczy” obejmuje: zakwaterowanie, wyżywienie (z zastosowaniem diet), zabiegi lecznicze i konsultację i opiekę lekarsko-pielęgniarską. Są to pobyty od 7 do 13 dni, i stosowana jest wobec nich stawka 8 %.

Wyżywienie obejmuje wyłącznie wyżywienie podczas trwania „pobytu leczniczego” i jest sporządzane z zastosowaniem odpowiednich diet dla konkretnych osób korzystających z „pobytu leczniczego”. W ramach pobytu leczniczego Spółka oferuje usługi medyczne w postaci zabiegów leczniczych, diet, konsultacji i opieki lekarsko-pielęgniarskiej. Wszystkie usługi świadczone w ramach „pobytu leczniczego” służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

„Pobyt leczniczy” różni się od turnusu rehabilitacyjnego długością trwania, „pobyty lecznicze” trwają od 7 do 13 dni, natomiast turnusy rehabilitacyjne trwają powyżej 13 dni, najczęściej są to turnusy dwutygodniowe.

Głównym celem organizowanych „pobytów leczniczych” jest świadczenie usług opieki medycznej. Spółka oferuje uczestnikom „pobytów leczniczych” realizację świadczenia złożonego, którego elementami są: zakwaterowanie, wyżywienie (z zastosowaniem diet), zabiegi lecznicze, konsultacje i opieka lekarsko – pielęgniarska.

Usługi „pobytu leczniczego” wykonywane są przez lekarzy, pielęgniarki i inne osoby wykonujące zawody medyczne, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej. Pacjentami korzystającymi z „pobytów leczniczych” są osoby z całej Polski i z zagranicy, dlatego też konieczne jest zapewnienie im noclegu z wyżywieniem. Każdy zabieg leczniczy wymaga konsultacji lekarskiej.

Spółka zadała pytanie, czy usługi pobytów leczniczych korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług jako usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu i poprawie zdrowia.

Zdaniem Spółki realizacja pobytów leczniczych z zapewnieniem zleconych przez lekarzy zabiegów, opieki lekarskiej i pielęgniarskiej, mieści się w pojęciu świadczenia usług medycznych i będzie podlegała zwolnieniu od podatku wraz z usługami niezbędnymi do realizacji tych świadczeń, m.in. badaniami lekarskimi, zakwaterowaniem i wyżywieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał stanowisko Spółki za prawidłowe. Organ wskazał, że w myśl art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Z powyższego przepisu wynika, że zwolnieniu od podatku podlegają usługi opieki medycznej, które spełniają określone warunki – służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę podmioty (podmioty lecznicze oraz świadczone w ramach wykonywanych zawodów lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa i zawodów medycznych, o których mowa w ustawie o działalności leczniczej). Zatem powyższe zwolnienie ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

Podkreślić należy, że przy konstruowaniu ww. przepisów określających zakres zwolnienia od podatku odstąpiono od identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych, określając ich zakres z wykorzystaniem treści przepisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT (wyrok C-473/08 w sprawie Eulitz, pkt 25).

Zauważyć należy, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych ani wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W odniesieniu do powołanych wyżej przepisów ukształtowała się wspólnotowa linia orzecznicza. I tak w wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05, pkt 27) Trybunał stwierdził, że pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (…) odnoszą się do usług, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie d´Ambrumenil (C-307/01, pkt 57), gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Analizując przedstawione powyżej regulacje należy zauważyć, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez Trybunał „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertinger, C- 212, pkt 40).

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie Margarete Unterpringer vs Pensionsversicherungsanstalt der Arbiter C-212/01 stwierdził, że „(…) to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi”.

Również z orzeczenia C-384/98 wynika, że preferencji podlegać mogą jedynie te usługi, które mają cel terapeutyczny bądź profilaktyczny, a nie podlegają mu takie które mają charakter czysto ekspercki i doradczy (np. orzekanie o stanie zdrowia dla potrzeb przyznania renty, bądź dla instytucji ubezpieczeniowych dla ustalenia wysokości składki ubezpieczenia na życie).

Należy stwierdzić, że dla zastosowania zwolnienia od podatku do wykonywanych przez Spółką usług decydujące znaczenie ma wykazanie, że usługi te zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy będą usługami w zakresie opieki medycznej służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu bądź poprawie zdrowia (zwolnienie przedmiotowe) oraz że wykonywane są przez zakład opieki zdrowotnej (zwolnienie podmiotowe).

Wskazać należy, że profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

Z kolei interpretując termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, należy zastosować wykładnię literalną, zgodnie z którą wyrażenie to oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie.

Podobnie należy postąpić dokonując wykładni pojęcia „przywracanie zdrowia”, które oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.

Z opisu sprawy wynika zatem, że Spółka jest podmiotem leczniczym, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, a więc zostanie wypełniona przesłanka podmiotowa.

W kwestii natomiast przesłanki o charakterze przedmiotowym Spółka wskazała, że usługi pobytu leczniczego są usługami opieki medycznej i służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. W ramach pobytu leczniczego Spółka oferuje usługi medyczne w postaci zabiegów leczniczych, diet, konsultacji i opieki lekarsko-pielęgniarskiej. Wszystkie usługi świadczone w ramach „pobytu leczniczego” służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Usługi „pobytu leczniczego” wykonywane są przez lekarzy, pielęgniarki i inne osoby wykonujące zawody medyczne, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

Stwierdzić należy, że świadczone usługi przez podmiot leczniczy w ramach realizowanych pobytów leczniczych korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Powyższe uprawnienie jest dopuszczalne, gdyż Spółka jest podmiotem leczniczym sama zaś usługa „pobytu leczniczego” służy profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, skutkiem czego w pełnym zakresie spełnione zostały przesłanki określone w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

oprac.: Wojciech Zajączkowski