Skopiuj link
Z pytaniem do organu podatkowego zwrócił się Podatnik, który na mocy podpisanej umowy sześciu firm wspólnie realizuje w ramach Konsorcjum przedsięwzięcie gospodarcze, którego zakres mieści się w załączniku nr 14 do ustawy o VAT. Wszyscy członkowie konsorcjum są czynnymi podatnikami VAT. Na podstawie umowy tylko Lider jest wyłącznym wystawcą faktur za zrealizowane prace, pozostali Konsorcjanci wystawiają faktury VAT na Lidera. Konsorcjanci obciążają w pierwszej kolejności fakturą VAT Lidera, z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia na równowartość 98-99% wartości zlecenia, następnie Lider wystawia fakturę końcową dla Zamawiającego (100% wartości zlecenia) z zastosowaniem 23% stawki podatku VAT.
Podatnik zadał pytanie, czy w świetle art. 17 ust. 1h ustawy o VAT członek Konsorcjum (nie Lider), to podwykonawca i powinien wystawiać faktury VAT stosując mechanizm odwrotnego obciążenia?
Zdaniem Podatnika członkowie konsorcjum prawidłowo obciążają Lidera fakturami z zastosowaniem mechanizm odwrotnego obciążenia, ponieważ w świetle obowiązujących przepisów ustawy o VAT mamy do czynienia z podwykonawstwem. Usługa świadczona przez Lidera Konsorcjum na rzecz Inwestora w części wynika z działań innego podatnika (pozostałych Konsorcjantów). Konsorcjum, jako instytucja nienazwana w przepisach prawa, nie ma osobowości prawnej, jest umową pomiędzy podmiotami, w wyniku zawarcia, której nie powstaje osobny byt prawny posiadający zdolność prawną i zdolność do czynności prawnych. Taką zdolność posiadają wyłącznie członkowie tworzący konsorcjum. Konsorcjanci wskazali Lidera, którego rolą jest ich reprezentowanie wobec Zamawiającego i dokonywanie z nim rozliczeń. Jako, że Konsorcjanci obciążają w pierwszej kolejności Lidera a ten następnie wystawia faktury dla Zamawiającego, to taka konfiguracja rozliczeń powoduje, że dla celów podatkowych stają się oni podwykonawcami a co za tym idzie zobowiązani są do stosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Podatnika za prawidłowe. Organ
Wskazał, że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:
- usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
- usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.
W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego (art. 17 ust. 2 ustawy). Stosownie do art. 17 ust. 1h ustawy o VAT, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.
Zatem art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana lub budowlano-montażowa, wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy w poz. 2-48, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy, mechanizm ten ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca. Oznacza to, że nabywca usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku VAT od tych usług. Natomiast transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług budowlanych, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), zaś inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.
Należy zauważyć, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „podwykonawcy”, zatem dla prawidłowego rozumienia tego terminu wystarczające jest posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego, podwykonawca to „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”.
Odnosząc się do powyższego należy na wstępie wskazać, że w praktyce gospodarczej bardzo często inwestycje budowlane realizowane są przez wykonawców funkcjonujących w formie konsorcjum, które jest związkiem kilku przedsiębiorstw zawartym w celu dokonania wspólnego przedsięwzięcia. Występują różne modele konsorcjów, z których każde może mieć indywidualny charakter. To z postanowień konkretnej umowy konsorcjum wynika sposób jego organizacji i rozliczeń pomiędzy jego członkami a inwestorem, jak również zakres usług świadczonych przez poszczególnych członków konsorcjum.
W prawie cywilnym ani w prawie podatkowym nie występuje definicja konsorcjum, jednakże przyjmuje się, że zawarcie umowy konsorcjum możliwe jest na podstawie art. 3531 ustawy Kodeks cywilny w ramach tzw. swobody umów. W konsekwencji strony zawierające umowę konsorcjum mogą ją ukształtować w sposób dowolny, byleby jej treść lub cel nie sprzeciwiały się ustawie, zasadom współżycia społecznego oraz właściwości takiego stosunku. Konsorcjum nie jest podmiotem gospodarczym, nie posiada osobowości prawnej ani podmiotowości prawnej, nie musi być rejestrowane, ani mieć odrębnej nazwy czy też siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum są, co do zasady, niezależne w swoich dotychczasowych działaniach (czyli w działaniach niezwiązanych z konsorcjum), a w działaniach związanych z konsorcjum realizują wspólne przedsięwzięcie objęte porozumieniem. Zawierając umowę konsorcyjną podmioty mogą określić, kto będzie reprezentował konsorcjum na zewnątrz (może to być także osoba trzecia). Co do zasady, konsorcja nie mają też wspólnego majątku (chociaż mogą mieć wspólne konto rozliczeniowe), a wszelkie formy płatności regulowane są przez firmę lub osobę reprezentującą konsorcjum.
Konsorcjum nie może być zatem uznane za podatnika VAT. Oznacza to, że relacji zachodzących pomiędzy stronami umowy konsorcjum (podatnikami VAT), dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie należy oceniać na zasadach wewnętrznych rozliczeń konsorcjum, a przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum są odrębnymi podatnikami VAT. W konsekwencji działając w ramach konsorcjum powinni oni do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne reguły wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych do niej. Ustalenie, czy dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia, czy też zastosowanie będzie miała ogólna zasada rozliczenia podatku, ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdym konkretnym przypadku należy zbadać, czy dana usługa jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy oraz czy usługa ta jest świadczona przez podwykonawcę.
Skoro Konsorcjanci będą wystawiać faktury VAT na rzecz Lidera Konsorcjum za wykonane usługi (w zakresie wynikającym z umowy zawartej pomiędzy konsorcjantami), natomiast Lider wystawi faktury VAT na rzecz Zamawiającego za wszystkie prace (w tym usługi wykonane przez Partnera) wykonane przez Konsorcjum na podstawie umowy zawartej z zamawiającym, należy uznać, że Partnerzy Konsorcjum będą w tym schemacie występować w charakterze podwykonawcy Lidera Konsorcjum, działającego w takim przypadku jako generalny wykonawca względem Zamawiającego. W świetle obowiązujących przepisów prawa oznacza to, że obowiązek rozliczenia podatku VAT od wykonanych przez Partnerów – jako podwykonawców – usług będzie w tej sytuacji ciążył na – Liderze konsorcjum.
W konsekwencji, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT, Partnerzy Konsorcjum świadcząc usługi budowlane wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy będą zobowiązani do wystawienia na rzecz Lidera Konsorcjum faktury bez podatku VAT, tj. z zastosowaniem mechanizmu odwróconego obciążenia, jako „podwykonawcy” robót budowlanych. Natomiast Lider będzie podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT z tytułu robót budowlanych zrealizowanych przez Partnerów i udokumentowanych fakturą wystawioną na niego (w tym przypadku – nabywcę tych usług).
oprac.: Wojciech Zajączkowski
