Skopiuj link
Z pytaniem do organu podatkowego zwróciła się Agencja Celna, która w ramach prowadzonej działalności gospodarczej m.in. świadczy usługi agencji celnej polegające na reprezentowaniu podmiotów gospodarczych przed organami celnymi i podatkowymi w związku z prowadzonym przez nie obrotem towarowym z zagranicą. Jedną z form jest obejmowanie towarów w imporcie procedurą uproszczoną, w przedstawicielstwie bezpośrednim, na podstawie pozwolenia na stosowanie uproszczeń posiadanego przez agencję celną. Dokonana w nowelizacja ustawy o VAT wprowadziła w takim przypadku solidarną odpowiedzialność podatnika i jego przedstawiciela za zapłatę importowego podatku VAT w sytuacji gdy podatnik nie przedstawi w terminie deklaracji VAT-7. W konsekwencji agencja celna staje się płatnikiem tegoż podatku.
Agencja Celna zadała pytanie, czy podatek zapłacony z tytułu solidarnej odpowiedzialności, określonej w art. 33a ust. 8 ustawy o VAT, może być potraktowany przez przedstawiciela bezpośredniego jako jego podatek naliczony, uprawniający go do obniżenia własnego podatku należnego?
Zdaniem Agencji Celnej, jako płatnik importowego podatku VAT, uiszczonego na mocy ustawowej, solidarnej odpowiedzialności w imieniu reprezentowanego innego, czynnego podatnika podatku VAT, dokonującego importu w celu prowadzenia opodatkowanej działalności gospodarczej – Agencja Celna ma prawo do jego odliczenia z własnego podatku należnego.
Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał stanowisko Agencji Celnej za nieprawidłowe. Organ wskazał, że w myśl art. 33a ust. 1, 5, 6, 7 i 8 ustawy o VAT, w przypadku gdy towary zostaną objęte na terytorium kraju uproszczeniem, o którym mowa w art. 166 oraz art. 182 unijnego kodeksu celnego, którego realizacja jest uzależniona od wcześniejszego wydania pozwolenia i w którym okresem rozliczeniowym jest miesiąc kalendarzowy, podatnik może rozliczyć kwotę podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej składanej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu tych towarów (ust. 1).
W przypadku gdy objęcie towarów uproszczeniem, o którym mowa w art. 166 oraz art. 182 unijnego kodeksu celnego, jest dokonywane przez przedstawiciela pośredniego w rozumieniu przepisów celnych, uprawnienie, o którym mowa w ust. 1, przysługuje podatnikowi, na rzecz którego jest składane zgłoszenie celne. Przepisy ust. 2-4 stosuje się odpowiednio (ust. 5). Podatnik jest obowiązany do przedstawienia organowi celnemu dokumentów potwierdzających rozliczenie kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej w terminie 4 miesięcy po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów (ust. 6). W przypadku gdy podatnik, w terminie, o którym mowa w ust. 6, nie przedstawił dokumentów, o których mowa w tym przepisie, traci prawo do rozliczenia podatku na zasadach określonych w ust. 1, w odniesieniu do kwoty podatku należnej z tytułu importu towarów, którą miał rozliczyć w deklaracji podatkowej. Podatnik jest obowiązany do zapłaty organowi celnemu kwoty podatku wraz z odsetkami (ust. 7).
W przypadku gdy objęcie towarów uproszczeniem, o którym mowa w art. 166 oraz art. 182 unijnego kodeksu celnego, jest dokonywane przez przedstawiciela bezpośredniego w rozumieniu przepisów celnych, który działa na rzecz podatnika nieposiadającego pozwolenia na stosowanie uproszczenia, którym zostały objęte towary, lub dokonywane jest przez przedstawiciela pośredniego, o którym mowa w ust. 5, przepis ust. 7 stosuje się odpowiednio, z tym że obowiązek zapłaty kwoty podatku wraz z odsetkami ciąży solidarnie na podatniku oraz na działającym na jego rzecz przedstawicielu (ust. 8).
Przedmiotem wniosku jest możliwość odliczenia podatku na podstawie poświadczonego zgłoszenia celnego PZC, które jest dokumentem celnym w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, w sytuacji gdy Agencja Celna z mocy prawa (solidarna odpowiedzialność dłużnika) będzie zobowiązana do zapłaty podatku VAT z tytułu importu towarów. W takiej sytuacji klient nie spełni warunków do których jest zobowiązany na podstawie postanowień art. 33a ustawy. Dokument ten jest wystawiany dla klienta. Agencja Celna wskazała, że zaimportowany towar będzie wykorzystywany w działalności gospodarczej klienta do czynności opodatkowanych oraz Agencja Celna nigdy nie wejdzie w posiadanie towarów oraz nie będzie miała prawa do dysponowania tym towarem.
Koszty związane z importowanymi towarami poniesione przez importera nie są elementami mającymi wpływ na cenę usług świadczonych przez przedstawiciela jako podatnika. Zauważyć należy, że wartość importowanych towarów nie stanowi elementu części kosztów składających się na cenę usługi na wystawionej przez przedstawiciela fakturze. Obowiązkiem przedstawiciela jest zapewnienie, co do zasady, dokonania odprawy celnej w ramach swojej działalności opodatkowanej podatkiem VAT.
Chociaż obowiązujące przepisy zobowiązują przedstawiciela do zapłaty podatku VAT z tytułu importu towarów, to jednak zapłacony przez tego przedstawiciela należny podatek z tytułu importu towarów nie będzie stanowił u niego podatku naliczonego i nie będzie podlegał odliczeniu. Powyższe dotyczy zarówno przedstawiciela pośredniego jak i bezpośredniego.
Należy zauważyć, że w przedmiotowej kwestii wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 25 czerwca 2015 r. w sprawie C-187/14 DSV Road, w którym rozpatrywał m.in. prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu towarów przez przewoźnika (pytanie prejudycjalne nr 4).
W orzeczeniu tym TSUE stwierdził: „…zgodnie z brzmieniem art. 168 lit. e) dyrektywy VAT prawo do odliczenia istnieje jedynie wówczas, gdy przywiezione towary są wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału dotyczącym prawa odliczenia podatku VAT obciążającego nabycie towarów lub usług przesłanka ta jest spełniona jedynie wówczas, gdy koszt świadczeń powodujących naliczenie podatku jest włączony w cenę poszczególnych transakcji objętych podatkiem należnym lub w cenę towarów lub usług świadczonych przez podatnika w ramach jego działalności gospodarczej (zob. wyroki: SKF, C‑29/08, EU:C:2009:665, pkt 60; Eon Aset Menidjmunt, C‑118/11, EU:C:2012:97, pkt 48).
Ponieważ wartość przewożonych towarów nie stanowi części kosztów składających się na cenę zafakturowaną przez przewoźnika, którego działalność ogranicza się do przewozu tych towarów za wynagrodzeniem, przesłanki zastosowania art. 168 lit. e) dyrektywy VAT nie zostały w niniejszej sprawie spełnione.
Z całości powyższych rozważań wynika, że na pytanie czwarte należy udzielić odpowiedzi, że art. 168 lit. e) dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się on przepisom krajowym wykluczającym odliczenie podatku VAT związanego z przywozem, do zapłaty którego zobowiązany jest przewoźnik, który nie jest ani importerem, ani właścicielem towarów, o których mowa, lecz który jedynie zapewnił wykonanie transportu i odprawę celną w ramach swej działalności przewozowej podlegającej podatkowi VAT.”
Zatem w ww. wyroku TSUE przypomniał zasadę, że prawo do odliczenia powstaje tylko w przypadku gdy koszt świadczeń powodujących naliczenie podatku jest włączony w cenę poszczególnych transakcji objętych podatkiem należnym lub w cenę towarów lub usług świadczonych przez podatnika w ramach jego działalności gospodarczej. Jeżeli zatem zgłoszenie towarów do odprawy celnej dokonywane jest przez przewoźnika, który na podstawie przepisów celnych może zostać zobowiązany do uiszczenia zobowiązania wynikającego z cła oraz podatku VAT z tytułu importu towarów, uiszczony przez tego przewoźnika należny podatek z tytułu importu towarów nie będzie stanowił u niego podatku naliczonego i nie będzie podlegał odliczeniu. Te same zasady w kwestii odliczania podatku naliczonego będą dotyczyły wszystkich podmiotów, które w rozumieniu przepisów Wspólnotowego Kodeksu Celnego i unijnego kodeksu celnego mogą być uznane za dłużników i zobowiązane do uiszczenia należnego podatku VAT z tytułu importu towarów (np. przedstawiciele pośredni, agencje celne, osoby usuwające towar spod dozoru celnego, przewoźnicy, podmioty dokonujące importu towarów na rzecz innych podmiotów itd.). W każdym przypadku należy zatem badać, czy koszt towarów powodujących naliczenie podatku z tytułu importu jest włączony w cenę transakcji objętych podatkiem należnym (w cenę towarów lub usług), świadczonych przez tego konkretnego podatnika w ramach jego działalności gospodarczej.
W przepisach prawa krajowego kwestia prawa do odliczenia VAT z tytułu importu towarów uregulowana została w cyt. wyżej art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 ustawy, zgodnie z którym podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku wynikająca z otrzymanego dokumentu celnego, kwota podatku należnego – w przypadku, o którym mowa w art. 33a ustawy lub kwota podatku wynikająca z deklaracji importowej, w przypadku, o którym mowa w art. 33b. Zatem, aby podatnik miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający m.in. z otrzymanych dokumentów celnych, co ma miejsce w sprawie, warunkiem koniecznym jest wykorzystanie importowanego towaru do działalności opodatkowanej tego podatnika. Ponadto jak wskazał TSUE, koszt świadczeń powodujących naliczenie podatku, powinien być włączony w cenę poszczególnych transakcji objętych podatkiem należnym lub w cenę towarów lub usług świadczonych przez podatnika w ramach jego działalności gospodarczej.
Jeżeli zatem zgłoszenie towarów do odprawy celnej dokonywane jest poprzez przedstawiciela w rozumieniu przepisów celnych, który na podstawie przepisów jest zobowiązany do uiszczenia zobowiązania wynikającego z podatku VAT z tytułu importu towarów, uiszczony przez niego należny podatek z tytułu importu towarów nie będzie stanowił u niego podatku naliczonego i nie będzie podlegał odliczeniu.
W sprawie nie zostanie spełniona podstawowa przesłanka uprawniającą do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, tj. towar będący przedmiotem importu, nie będzie wykorzystywany przez Agencję Celną w jej działalności gospodarczej. Z uwagi już na ten fakt Agencji nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie poświadczonego zgłoszenie celnego PZC. Fakt, że Agencja Celna jest zobowiązana z tytułu solidarnej odpowiedzialności do zapłaty należnego podatku VAT od importu towarów nie jest tożsamy z tym, że przysługuje mu prawo do odliczenia podatku na podstawie dokumentu celnego, gdyż importowane towary nie będą wykorzystywane przez Agencję w jej działalności gospodarczej.
oprac.: Wojciech Zajączkowski
