Skopiuj link
Z pytaniem do organu podatkowego zwróciła się samorządowa jednostka budżetowa nieposiadająca osobowości prawnej, podlegająca ustawie o finansach publicznych. Wykonuje ona:
- transakcje opodatkowane VAT według odpowiednich stawek podatku VAT (np.: sprzedaż biletów komunikacji miejskiej, drewna, dzierżawy/najmu pomieszczeń, gruntów leśnych, dróg wewnętrznych, parkingów, ternu gminy, urządzeń technicznego wyposażenia dróg i bezpieczeństwa ruchu drogowego),
- transakcje zwolnione od podatku VAT (np.: najem na cele mieszkaniowe),
- zdarzenia spoza zakresu VAT, tj. zdarzenia niepodlegające ustawie o podatku od towarów i usług (tj. wydawanie postanowień, decyzji administracyjnych, zezwoleń, zaświadczeń, pobieranie opłat).
Samorządowa jednostka budżetowa zadała następujące pytania:
- czy w sytuacji, gdy zakupy służą działalności opodatkowanej, zwolnionej oraz niepodlegającej ustawie o VAT i nie jest możliwe wyodrębnienie zakupów, które są związane z działalnością opodatkowaną przysługuje prawo do odliczenia VAT-u na podstawie proporcji ustalonej według art. 90 ustawy o VAT;
- czy w przypadku, gdy zaprzestano by (z początkiem roku kalendarzowego) wykonywania czynności zwolnionych od VAT a zakupy przeznaczono by wyłącznie do działalności opodatkowanej oraz niepodlegającej ustawie o VAT – jednostka budżetowa będzie miała prawo do odliczenia całości podatku naliczonego VAT.
Zdaniem samorządowej jednostki budżetowej, odnoszącym się do pytania nr 1, w świetle art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 , 2, 3 ustawy o VAT w przypadku zakupów, których nie można jednoznacznie przypisać do określonego rodzaju działalności (opodatkowanej, zwolnionej lub niepodlegającej opodatkowaniu), przysługuje prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego VAT stosując bezpośrednio strukturę obliczoną na podstawie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy VAT. Przy czym w kalkulacji proporcji sprzedaży nie uwzględniania się zdarzeń spoza zakresu VAT, występuje również brak obowiązku stosowania jakiejkolwiek innej alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika proporcji, etc.) niż wynikającej z art. 90 ust. 3 ustawy.
Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
Kwestię odliczenia podatku naliczonego w sytuacji wystąpienia czynności mieszanych reguluje art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym, w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.
Natomiast stosownie do ust. 2 tego artykułu, jeśli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części powyższych kwot, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.
Zgodnie zaś z ust. 3 tego przepisu proporcję tę, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.
Przy czym zgodnie z uchwałą 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z dnia 24 października 2011 r., sygn. I FPS 9/10 przez czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, należy rozumieć wyłącznie czynności zwolnione z opodatkowania. W związku z czym zawarte w art. 86 ust.1 oraz art. 90 sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku” należy zatem rozumieć jako „czynności zwolnione od podatku" lub wykonywane przez podatnika zwolnionego od podatku VAT, nie dotyczą natomiast czynności, które w ogóle nie podlegają opodatkowaniu i pozostają poza zakresem ustawy o VAT. W ocenie samorządowej jednostki budżetowej, w sytuacji, gdy zakupy dotyczą zarówno czynności opodatkowanych, zwolnionych z opodatkowania jak i niepodlegających pod ustawę o VAT i nie jest możliwe wyodrębnienie zakupów samorządowa jednostka budżetowa ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3. Stanowisko to ma potwierdzenie w orzecznictwie NSA przykładowo w wyroku z dnia 8 kwietnia 2011 r., sygn. I FSK 659/10, w wyroku NSA z dnia 30 czerwca 2009 r., sygn. I FSK 903/08, w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 9 kwietnia 2009 r., sygn. SA/Wr 1790/07.
Zdaniem samorządowej jednostki budżetowej, odnoszącym się do pytania nr 2, w przypadku podatku naliczonego związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz czynnościami niepodlegającymi podatkowi VAT stosuje się pełne odliczenie podatku naliczonego. NSA podkreśla, iż przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy o VAT, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu, natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy. W świetle art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT czynności niepodlegające opodatkowaniu nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Dlatego też w sytuacji ponoszenia wydatków, które są związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT (niekorzystających ze zwolnienia z VAT) oraz zadań pozostających poza zakresem VAT samorządowa jednostka budżetowa nie powinna stosować odliczenia częściowego, bowiem ustawa o podatku od towarów i usług nie przewiduje takiej możliwości w odniesieniu do takiej sytuacji. W związku z powyższym, skoro nie znajdą zastosowania przepisy dotyczące odliczenia podatku naliczonego przy pomocy proporcji sprzedaży, samorządowa jednostka budżetowa ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości.
Stanowisko takie jest zgodne z wspomnianą wcześniej uchwałą NSA, w której stwierdzono, że „W konsekwencji za trafne należy uznać wynikające z tych orzeczeń stanowisko, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. (…) Brak jest bowiem – przy braku w ustawie jednoznacznej regulacji tegoż zagadnienia – podstaw do pozbawiania podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności VAT, poprzez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym wynikającym z tego rodzaju wydatków”.
Reasumując w przypadku podatku naliczonego dotyczącego wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności) samorządowa jednostka budżetowa będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od opisanych wydatków, bo ani z art. 90, ani z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie wynika obowiązek dokonywania proporcjonalnego odliczenia podatku. Taka ocena stanu faktycznego jest zgodna z linią orzecznictwa NSA w analogicznych sprawach, przykładowo, w wyroku z dnia 8 kwietnia 2011 r., sygn. 1 FSK 659/10, w wyroku NSA z dnia 10 maja 2012 r., sygn. I FSK 997/11 oraz I FSK 996/11, Podobne stanowisko przedstawił również Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, w interpretacji indywidualnej z dnia 27 lipca 2012 r., sygn.lTPP2/443-616/12/EK.
Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy uznał stanowisko samorządowej jednostki budżetowej za prawidłowe i stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.