Skopiuj link
Do końca 2013 r. podatnik będący małym podatnikiem rozliczającym się metodą kasową odliczając podatek naliczony stosował art. 86 ust. 16 ustawy o podatku od towarów i usług stanowiący, że podatnicy, o których mowa w art. 21 ust. 1, w odniesieniu do nabytych na terytorium kraju towarów i usług, mogą obniżyć kwotę podatku należnego w rozliczeniu za kwartał, w którym uregulowali całość lub część należności wynikającej z otrzymanej od kontrahenta faktury, nie wcześniej jednak niż z dniem otrzymania faktury. Uregulowanie należności w części daje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego odpowiadającą części uregulowanej należności. Przepis ust. 10 stosuje się odpowiednio.
Z powyższego przepisu wynikało, że w celu dokonania obniżenia podatku należnego o podatek naliczony mały podatnik rozliczający się metodą kasową był zobowiązany posiadać fakturę dokumentującą nabycie towarów i usług (nabycie to oczywiście musiało i obecnie również musi być związane z czynnościami opodatkowanymi) oraz był zobowiązany uregulować całość lub część należności wynikającej z otrzymanej od kontrahenta faktury. Prawo powstawało dopiero kiedy oba warunki łącznie zostały zrealizowane, tj.:
- podatnik posiadał fakturę zakupową,
- zapłacił całość lub część należności wynikającej z otrzymanej faktury.
Należy zwrócić uwagę, że przepisy obowiązujące do końca 2013 r. upoważniały takiego podatnika do odliczenia kwoty podatku naliczonego tylko w takiej części w jakiej została ta kwota zapłacona. Zapłacenie w całości kwoty wynikającej z otrzymanej faktury dawało małemu podatnikowi rozliczającemu się metodą kasową prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości. Zapłacenie kwoty wynikającej z faktury w części dawało prawo do odliczenia podatku naliczonego w części, która została zapłacona.
Zmienione z początkiem 2014 r. przepisy ustawy o podatku od towarów i usług istotnie zmieniły moment, w którym prawo do odliczenia podatku naliczonego u małych podatników rozliczających się metodą kasową powstaje. Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Wprowadzono równocześnie drugi warunek, który w założeniu miał być analogiczny jak ten obowiązujący przed 2014 r. Zgodnie z art. 86 ust. 10e ww. ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do nabytych przez małego podatnika towarów i usług, w okresie stosowania przez niego metody kasowej, powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonał zapłaty za te towary i usługi.
Pierwszy warunek wynikający z art. 86 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązujący od 2014 r. obejmuje wszystkich podatników. Wynika z niego, że możliwość odliczenia podatku jest uzależniona od tego, czy u sprzedawcy powstał obowiązek podatkowy związany z przedmiotową transakcją.
Natomiast drugi warunek dotyczy już wyłącznie małych podatników rozliczających się metodą kasową. Ustawodawca zastrzegł, że możliwość odliczenia podatku przez tych podatników będzie uzależniona od dokonania zapłaty za te towary i usługi. Użycie przez ustawodawcę pojęcia „zapłata” wskazuje, że chodzi o zapłatę całego podatku wynikającego z faktury zakupu, a nie jego części. Brak bowiem w przepisie zbliżonych w treści sformułowań („w którym uregulowali całość lub część należności”) zawartych w art. 86 ust. 16 obowiązującym do końca 2013 r. Taki sposób interpretacji pojęcia „zapłata” potwierdzają również inne przepisy ustawy o podatku od towarów. W art. 19a ust. 5 pkt 1 ww. ustawy wskazano, że „obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty z tytułu…”. Również w art. 19a ust. 8 ustawy normodawca regulując moment obowiązku podatkowego w odniesieniu do zaliczek wskazuje: „jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty …”. W tych przepisach jednoznacznie wskazano na całość lub część zapłaty, co daje podstawy do twierdzenia, że w art. 86 ust. 10e, gdzie nie mówi się o zapłacie całości lub części, ustawodawca miał na myśli całość zapłaty. W innym przypadku doprecyzowanie pojęcia „zapłaty” poprzez wskazanie, czy jest to całość lub jej część nie miałoby racjonalnych podstaw.
Konsekwencją takiego ukształtowania treści przepisu jest brak możliwości odliczania podatku przez małych podatników rozliczających się metodą kasową do momentu zapłaty całej kwoty wynikającej z faktury zakupu towarów i usług. Może to oznaczać, że nabycie przez małego podatnika rozliczającego się metodą kasową towaru na raty daje prawo do odliczenia podatku naliczonego dopiero z momentem zapłaty ostatniej raty. Natomiast przy leasingu finansowym, czy leasingu nieruchomości prawo do odliczenia może być odroczone o kilka lat w związku z odległym terminem rozliczenia całości transakcji.
Dokonując wykładni art. 86 ust. 10e oraz art. 86 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług koniecznie wskazać trzeba na kolejne niedopatrzenie ustawodawcy w zakresie podatku naliczonego. Zarówno ust. 10e, jak i ust. 10 art. 86 ww. ustawy nie wskazują, że mały podatnik jest obowiązany do posiadania faktury w celu dokonania odliczenia. Można oczywiście twierdzić, że art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy dotyczy również małego podatnika rozliczającego się metodą kasową. Jednak w treści obydwu przepisów ust. 10b pkt 1 i ust. 10e art. 86 jest mowa o prawie do odliczenia, które powstaje nie wcześniej niż. Podczas gdy ust. 10e nie odwołuje się w swojej treści do ust. 10b pkt 1, co wskazuje, że jego interpretacja jest niezależna od treści ust. 10b pkt 1 ustawy. Występuje bowiem jedynie zależność ust. 10e od zaistnienia przesłanki wynikającej z ust. 10. Natomiast gdyby ustawodawca chciał uzależnić treść ust. 10e od spełnienia przesłanki wynikającej z ust. 10b pkt 1, to dokonałby tego poprzez wyraźne odesłanie w ust. 10e do warunku posiadania faktury wskazanego w ust. 10b pkt 1 ustawy (np. poprzez wskazanie: prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do nabytych przez małego podatnika towarów i usług, w okresie stosowania przez niego metody kasowej, powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonał zapłaty za te towary i usługi, z uwzględnieniem ust. 10b).
Brak takiego odesłania daje postawy do twierdzenia (przy skrajnie literalnej wykładni), że mały podatnik rozliczający się metodą kasową jest zobowiązany posiadać fakturę (art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy), jednak nie musi jej posiadać w momencie dokonania odliczenia podatku naliczonego.
Wojciech Zajączkowski
