Odliczanie podatku naliczonego w toku centralizacji

JST ma prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadach ogólnych, wskazanych w ustawie o VAT, tj. tylko w takim zakresie, w jakim zakupione towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Uwaga!

Od dnia 1 października 2016 r. JST nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w takim zakresie, w jakim podatek ten został „uiszczony” środkami europejskimi, tzn. został uznany za wydatek kwalifikowalny, a wskutek wyroku TSUE kwalifikacja ta uległa zmianie. Ograniczenie to nie znajdzie jednak zastosowania, jeśli JST dokonała przed dniem 1 października 2016 r. zwrotu środków europejskich, w części związanej ze zmianą kwalifikowalności podatku.

Jeśli natomiast JST dokonała już zgodnie z przepisami ustawy o VAT (w sposób prawidłowy) przed dniem 1 października 2016 r. odliczenia podatku naliczonego w takim zakresie, w jakim podatek ten został uiszczony środkami europejskimi, tzn. został uznany za wydatek kwalifikowalny, nie musi dokonywać korekty tego odliczenia, zobowiązana jest jednakże do niezwłocznego zwrotu tych środków wraz z należnymi odsetkami.

W pozostałym zakresie, tj. w części, w jakiej podatek naliczony nie został „pokryty” ze środków europejskich, prawo do odliczenia przysługuje na ogólnych zasadach wskazanych w ustawie o VAT.

Podstawa prawna: art. 10 i art. 18 ust. 2 ustawy centralizacyjnej, wyrok TSUE w sprawie C-191/12 Alakor

JST prowadzi działalność gospodarczą, podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT (działalność opodatkowaną VAT i zwolnioną od tego podatku) oraz działalność pozostającą poza zakresem tego podatku. W związku z tym, w sytuacji gdy dokonywane przez nią zakupy towarów i usług służą zarówno działalności gospodarczej jak i działalności pozostającej poza VAT i nie jest możliwe bezpośrednie ich przyporządkowanie do któregoś z rodzajów tej działalności, podatek naliczony do odliczenia ustala się z wykorzystaniem:

• tzw. prewspółczynnika – jeśli dokonywane zakupy będą służyć działalności gospodarczej jak i działalności pozostającej poza sferą VAT, i/lub
• udziału procentowego wykorzystania danej nieruchomości do celów prywatnych, i/lub
• tzw. współczynnika – jeśli dokonywane zakupy będą służyć czynnościom opodatkowanym VAT, jak i czynnościom zwolnionym od tego podatku.

Podstawa prawna: art. 86 ust. 1, ust. 2a-2h, ust. 7b, art. 90 ustawy o VAT

Prewspółczynnik

W przypadku gdy dokonywane zakupy (towarów i usług) będą służyć również działalności wykonywanej poza zakresem VAT a bezpośrednie przyporządkowanie tych zakupów w całości do działalności gospodarczej nie będzie możliwe, podatek do odliczenia od zakupów realizowanych w danej jednostce organizacyjnej ustala się z wykorzystaniem tzw. prewspółczynnika. Sposób (metodę) ustalania tego prewspółczynika zasadniczo wybiera podatnik, jednakże w przypadku JST za najbardziej adekwatną uznano metodę „obrotowo-przychodową”, stosowaną dla każdej jednostki organizacyjnej odrębnie. Wyliczony dla jednostki organizacyjnej prewspółczynnik znajdzie zasadniczo zastosowanie do zakupów towarów i usług zarówno dokonywanych przez tą jednostkę organizacyjną, jak i JST, wykorzystywanych jednak przez tą jednostkę organizacyjną do ww. celów, tj. celów „mieszanych”.

JST może jednak zastosować inną metodę, pod warunkiem jednak że gwarantuje ona bardziej dokładne wyliczenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia.

Podstawa prawna: art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, § 3 rozporządzenia Ministra Finansów dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. poz. 2193)

Dokonywane na bieżąco odliczenie ma charakter wstępny – prewspółczynnik jest bowiem wyliczany zasadniczo na podstawie danych z poprzedniego roku podatkowego (w przypadku JST istnieje możliwość wyliczania go na danych za rok poprzedzający poprzedni rok podatkowy). Po zakończeniu roku podatkowego w pierwszym okresie rozliczeniowym roku następnego (tj. styczniu lub I kwartale) JST obowiązana jest do dokonania stosownej korekty dokonanego odliczenia z wykorzystaniem już realnych danych za rok korygowany (w przypadku JST, które wybrały opcję wyliczania prewspółczynnika na danych za rok poprzedzający poprzedni rok podatkowy, korekta będzie się odbywała na danych za poprzedni rok podatkowy). W przypadku zakupów związanych z nieruchomościami korekta ta będzie dokonywana w okresie 10-letnim, a w przypadku pozostałych środków trwałych – w okresie 5- letnim.

Podstawa prawna: art. 86 ust. 2a, art. 90c ustawy o VAT, rozporządzenie Ministra Finansów dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników

Szczegółowe wyjaśnienia w tym zakresie zawiera broszura z dnia 17 lutego 2016 r. pt. Zasady odliczania podatku od towarów i usług przez podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r. oraz załącznik pt. Zasady obliczania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników

Link do broszury i załącznika:

http://www.finanse.mf.gov.pl/documents/766655/1402295/Broszura+informacyjna+-+Zasady+odliczania+podatku+VAT.pdf

http://www.finanse.mf.gov.pl/documents/766655/1402295/Zalacznik+do+broszury+-+Zasady+obliczania.pdf

Udział procentowy wykorzystania danej nieruchomości do celów prywatnych

W przypadku ponoszenia przez JST wydatków na nabycie oraz wytworzenie nieruchomości (w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów):

• która została włączona do majątku JST, oraz
• jest wykorzystywana zarówno do celów wykonywanej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i celów osobistych (prywatnych) pracowników JST

a przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe – kwotę podatku naliczonego do odliczenia oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość jest wykorzystywana do celów działalności gospodarczej.

Podstawa prawna: art. 86 ust. 7b ustawy o VAT

Jeśli w ciągu 120 miesięcy (licząc od miesiąca, w którym nieruchomość została oddana do użytkowania) nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, JST jest obowiązana dokonać korekty odliczonego podatku naliczonego (korekta rzeczywista).

Podstawa prawna: art. 90a ust. 1 ustawy o VAT

Współczynnik (proporcja)

W przypadku gdy dokonywane zakupy (towarów i usług) będą służyć zarówno działalności opodatkowanej VAT, jak i działalności od tego podatku zwolnionej, a bezpośrednie przyporządkowanie tych zakupów do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT nie będzie możliwe, podatek do odliczenia od zakupów realizowanych w danej jednostce organizacyjnej ustala się w sposób proporcjonalny z wykorzystaniem tzw. współczynnika. Od dnia 1 października 2016 r. do końca 2017 r. współczynnik powinien być wyliczany odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej. Wyliczony dla jednostki organizacyjnej współczynnik znajdzie zastosowanie do zakupów towarów i usług zarówno dokonywanych przez tą jednostkę organizacyjną, jak i JST, wykorzystywanych jednak przez tę jednostkę organizacyjną do ww. celów, tj. celów „mieszanych”.

Podstawa prawna: art. 7 ustawy centralizacyjnej

Uwaga!

Trwają prace legislacyjne nad utrzymaniem zasady wyliczania współczynnika w sposób odrębny dla każdej jednostki organizacyjnej bezterminowo. Link do projektu:

http://www.sejm.gov.pl/sejm8.nsf/agent.xsp?symbol=RPL&Id=RM-10-123-16

Współczynnik dla danej jednostki organizacyjnej będzie zatem ustalany jako udział rocznego obrotu realizowanego przez tę jednostkę z tytułu czynności, w związku z którymi JST przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie realizowanym przez jednostkę z tytułu czynności, w związku z którymi JST przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi JST nie przysługuje takie prawo.

W liczniku tego ułamka należy zatem ująć następujące czynności (bez kwoty podatku VAT) realizowane przez jednostkę organizacyjną:

• odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,
• wewnątrzwspólnotową dostawę towarów,
• eksport towarów,
• dostawę towarów lub świadczenie usług poza terytorium kraju, które nie są opodatkowane w Polsce, lecz uprawniają do odliczenia podatku VAT naliczonego (art. 86 ust. 8 ustawy o VAT),
• usługi wymienione w art. 86 ust. 9 ustawy o VAT, jeżeli miejscem ich świadczenia jest kraj trzeci, lub usługi bezpośrednio dotyczące towarów eksportowanych.

W mianowniku tego ułamka należy natomiast ująć następujące czynności (bez kwoty podatku VAT) realizowane przez jednostkę organizacyjną:

• czynności wykazane w liczniku,
• pozostałe czynności wykonywane w ramach działalności gospodarczej, w związku z którymi JST nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W wyliczeniu współczynnika nie uwzględnia się następujących czynności:

• dostaw towarów i usług zaliczanych do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów – używanych przez jednostkę organizacyjną na potrzeby jej działalności,
• pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
• usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt. 7, 12 i 38-41 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy (dotyczy usług ubezpieczeniowych, udzielenia kredytów, itp.).

Podstawa prawna: art. 7 ustawy centralizacyjnej, art. 90 ust. 3, 5, 6 i 9a ustawy o VAT

Wyliczony współczynnik (proporcja) określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego przez jednostkę organizacyjną w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest on ustalany. Współczynnik ten zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Podstawa prawna: art. 90 ust. 4 ustawy o VAT

Jeśli dana jednostka organizacyjna, wchodząca w skład JST, przed centralizacją korzystała ze zwolnienia „podmiotowego” współczynnik wylicza się szacunkowo, bez konieczności uzgadniania tego z naczelnikiem urzędu skarbowego.

Podstawa prawna: art. 7 ust. 2 ustawy centralizacyjnej, art. 90 ust. 8 i 9 ustawy o VAT

W przypadku gdy wyliczony dla danej jednostki organizacyjnej współczynnik:

• przekroczył 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z jego zastosowania, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – JST może uznać, że współczynnik ten wynosi 100%,
• nie przekroczył 2% – JST może uznać, że współczynnik ten wynosi 0%.

Podstawa prawna: art. 90 ust. 10 ustawy o VAT

Dokonywane na bieżąco odliczenie ma charakter wstępny – współczynnik jest bowiem wyliczany na danych z poprzedniego roku podatkowego. Po zakończeniu roku podatkowego w pierwszym okresie rozliczeniowym roku następnego (tj. styczniu lub I kwartale) JST zobowiązana jest do dokonania stosownej korekty dokonanego odliczenia z wykorzystaniem już realnych danych za rok korygowany.

Dokonywanie korekt podatku naliczonego

Jak już wcześniej wskazano dokonywane na bieżąco odliczenie ma charakter wstępny – zarówno prewspółczynnik jak i współczynnik jest bowiem wyliczany na danych z poprzedniego roku podatkowego (z wyjątkiem wskazanym wcześniej dla JST). Po zakończeniu roku podatkowego w pierwszym okresie rozliczeniowym roku następnego (tj. styczniu lub I kwartale) JST zobowiązana jest do dokonania stosownej korekty dokonanego odliczenia z wykorzystaniem już realnych danych za rok korygowany (z wyjątkiem wskazanym wcześniej dla JST). W zależności od charakteru nabywanych towarów i usług, korekta ta powinna być dokonana jednorazowo lub w sposób wieloletni. W przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów okres korekty wynosi 10 lat, w przypadku pozostałych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji – 5 lat. Korekty te powinny być dokonywane w taki sam sposób jak dokonywane było na bieżąco wstępne odliczenie, czyli odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej według prewspółczynnika (jeśli taka została przyjęta metoda do odliczenia bieżącego) i/lub współczynnika wyliczonego odrębnie dla danej jednostki na realnych danych za rok podatkowy (z wyjątkiem wskazanym wcześniej dla JST).

Podstawa prawna: art. 90c i art. 91 ustawy o VAT

Odliczenie wydatków związanych z samochodami

W przypadku gdy JST ponosi wydatki związane z pojazdami samochodowymi, które dotyczą zarówno jej działalności gospodarczej, jak i celów innych niż działalność gospodarcza (innych niż cele prywatne):

• kwota wynikająca z faktury, dokumentu celnego, deklaracji importowej oraz decyzji wydawanych przez naczelnika urzędu celnego, lub
• kwota podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, importu towarów, objętych procedurą uproszczoną, wynikającego z dokumentu celnego, importu usług oraz dostawy, dla której podatnikiem jest nabywca, powinna zostać proporcjonalnie pomniejszona zgodnie z prewspółczynnikiem wyliczonym zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów dla jednostki organizacyjnej (chyba że JST nie stosuje metody przewidzianej tym rozporządzeniem stosując inną metodę gwarantującą bardziej dokładne wyliczenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia).

W przypadku gdy samochód będzie wykorzystywany również do celów prywatnych wyliczona zgodnie z prewspółczynnikiem kwota podatku naliczonego powinna zostać pomniejszona o 50%. W przypadku gdy samochód będzie używany wyłącznie do działalności gospodarczej (i spełnione są wszystkie wymogi z ustawy o VAT) wyliczona przy pomocy prewspółczynnika kwota podatku naliczonego nie będzie pomniejszana.

Jeśli jednak wydatki dotyczące pojazdów samochodowych są związane z czynnościami opodatkowanymi VAT oraz zwolnionymi od VAT wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej danej jednostki organizacyjnej JST, kwota ta winna ulec dalszemu proporcjonalnemu pomniejszeniu zgodnie ze współczynnikiem (proporcją) wyliczonym dla jednostki organizacyjnej, wykorzystującej te pojazdy, na podstawie art. 90 ust. 3-10 ustawy o VAT.

Podstawa prawna: art. 86 ust. 2a, art. 86a, art. 90 ustawy o VAT

Bardziej szczegółowe informacje w tym zakresie zawiera broszura pt. Nowe zasady odliczania podatku VAT od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi i wskazana wcześniej na stronie 27 broszura dotycząca prewspółczynnika. Link do broszury:

http://www.finanse.mf.gov.pl/documents/766655/1402295/Broszura_samochody_2014.pdf

Uwaga!

Wszystkie informacje VAT-26, złożone przez jednostki organizacyjne pozostają w mocy, JST nie ma obowiązku ich aktualizować. W przypadku konieczności dokonania ich aktualizacji (np. sprzedaż pojazdów samochodowych, zmiana ich przeznaczenia) JST dokonuje jej na ogólnych zasadach, jednakże w sposób umożliwiający jednoznaczną identyfikację, których konkretnie pojazdów (wykorzystywanych przez daną jednostkę organizacyjną) dotyczy dana zmiana (przykładowo w formie dodatkowych wyjaśnień do druku VAT-26).

Podstawa prawna: art. 4 ustawy centralizacyjnej

Odpowiedzialność karna skarbowa

Odpowiedzialność karną skarbową na ogólnych zasadach w JST w sytuacji zaistnienia nieprawidłowości w scentralizowanych rozliczeniach VAT będzie ponosiła ta osoba, która na podstawie przepisu prawa, decyzji właściwego organu, umowy lub faktycznego wykonywania zajmuje się sprawami gospodarczymi, w szczególności finansowymi JST. Nie oznacza to jednak, że osoba upoważniona w JST do sporządzania i składania scentralizowanych deklaracji podatkowych VAT (np. główna księgowa) będzie ponosiła „automatyczną” odpowiedzialność karną skarbową za błędy w tych deklaracjach. Jeżeli bowiem JST będą otrzymywały od swoich jednostek organizacyjnych dane (informacje) niezbędne do sporządzenia deklaracji lub deklaracji korygujących, w związku z centralizacją rozliczeń podatku od towarów i usług, i dane te (informacje) będą nieprawdziwe, to odpowiedzialność karną skarbową może ponieść osoba, która np. zgodnie z wewnętrznymi uregulowaniami jednostki budżetowej/zakładu budżetowego jest odpowiedzialna za sporządzanie i przekazywanie tych danych (informacji) do JST.

Podstawa prawna: art. 9 § 3 KKS

Uwaga!

Odpowiedzialność karna skarbowa osoby odpowiedzialnej za przygotowanie prawidłowych danych (informacji) na potrzeby rozliczenia podatku od towarów i usług przez JST na poziomie jednostki organizacyjnej nie wyklucza ewentualnej odpowiedzialność karnej skarbowej osoby odpowiedzialnej za prawidłowe rozliczenie podatku od towarów i usług przez JST (np. główny księgowy), w sytuacji gdy osoba ta składając deklarację korygującą umyślnie podaje w niej nieprawdę.

Broszura informacyjna z 24 listopada 2016 r.

źródło: www.mf.gov.pl