Obowiązek podatkowy przy refakturowaniu usług

Z powyższego przepisu można wywieść, że przy odsprzedaży usług w rzeczywistości świadczona jest jedna usługa, jednak dla celów podatkowych należy przyjąć, iż była ona wyświadczona dwa razy (była przedmiotem dwóch odrębnych transakcji). Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. A zatem, ten kto odsprzedaje usługę, jest uznawany za dokonującego sprzedaży w zakresie powstania obowiązku podatkowego i wystawiania faktur. Celem obciążenia kosztami podmiotu, który faktycznie korzystał z usługi jest odsprzedaż tej usługi przez podmiot uczestniczący pośrednio w świadczeniu, pomimo że pośrednik danej usługi nie wykonał. Należy wyraźnie podkreślić, że przy refakturowaniu usług konieczne jest, aby podmiot refakturujący usługę nie korzystał z nabytej i odprzedanej usługi, lub korzystał z niej jedynie w części. Nie ma możliwości refakturowania usługi podatnik nabył wykorzystał w całości do swoich celów gospodarczych, a kosztami takiej usługi obciążył nabywcę. W takich sytuacjach usługa „refakturowana” byłaby nabyta we własnym imieniu i na własny rachunek, co jak stwierdzono powyżej sprzeciwia się refakturowaniu i jest niezgodne z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT.

W orzecznictwie i literaturze przedmiotu dominuje pogląd, że refakturowanie możliwe jest wówczas, gdy spełnione są następujące przesłanki:
 

• refakturowanie dotyczy usług,
• z usług nie korzysta podmiot refakturujący lub korzysta z nich tylko w części,
• refakturowanie zostało przewidziane w zawartej między stronami umowie (ustnej lub pisemnej),
• refakturowanie dokonywane jest bez doliczania marży – warunek szczególnie istotny po wyroku ETS w sprawie BGŻ Leasing C-224/11,
• refaktura wystawiana jest z tą samą stawką (nawet jeśli podmiot refakturujący nie ma wymaganych uprawnień do samodzielnego świadczenia danych czynności, czy też nie leży to w jego przedmiocie działalności).

W mojej ocenie właściwy i w dalszym ciągu aktualny pozostaje wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 października 2012 r. sygn. akt I FSK 65/12, który uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu w Rzeszowie z dnia 20 października 2011 r. sygn. akt I SA/Rz 573/11 i rozstrzygnął, kiedy powstaje obowiązek podatkowy w przypadku refakturowania usług.

Sąd stwierdził w nim, że „refakturowanie usług określić można więc jako fakturowanie usługi świadczonej przez podatnika podatku od towarów i usług przy pomocy osoby trzeciej. Będzie więc ono miało, z punktu widzenia konsekwencji w zakresie podatku VAT, tożsame skutki co świadczenie usług. W konsekwencji podmiot refakturujący powinien zastosować do refakturowanego świadczenia zasady opodatkowania przewidziane dla refakturowanych świadczeń, czy to w zakresie stawki podatkowej, czy też terminu wystawienia faktury (refaktury – będącej w istocie fakturą wystawianą przez podmiot refakturujący na rzecz faktycznego beneficjenta refakturowanych usług). (…).

Obowiązek podatkowy na gruncie podatku od towarów i usług w przypadku odsprzedaży usług powstawał będzie na zasadach określonych w art. 19 ustawy o VAT, z tym tylko wyjątkiem, że w sytuacji gdy ustawa wiąże powstanie tego obowiązku z wystawieniem faktury, powstawał on będzie z chwilą wystawienia refaktury, gdyż to ten właśnie dokument (będący w istocie zwykłą fakturą tyle tylko, że wystawioną przez podmiot refakturujący) potwierdza (w ramach fikcji prawnej przyjętej w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT) wyświadczenie stosownej usługi przez refakturującego na rzecz jej faktycznego beneficjenta. I to na podstawie tego dokumentu, w przypadku gdy dana usługa odsprzedawana jest podatnikowi VAT, możliwe będzie odliczenie podatku naliczonego przez tego podatnika”.

Z powyższego wyroku wynika, że usługi dla których obowiązek podatkowy powstaje z upływem terminu płatności, bądź z chwilą wystawienia faktury (obecny art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT) mogą być rozliczane przy refakturowaniu usług za inny okres niż moment ich faktycznego wykonania (np. najem, media, usługi dozoru). Natomiast usługi dla których ustawodawca nie przewidział, co do zasady, szczególnych momentów powstania obowiązku podatkowego np. usługi transportowe, kurierskie czy serwisowe powinny być podatkowo rozliczane z momentem ich faktycznego wykonania przez pierwotnego usługodawcę, pomimo, że informacja o tym fakcie może wpłynąć do podmiotu refakturującego z dużym opóźnieniem.

Wojciech Zajączkowski