Nieodpłatne przekazanie koszy prezentowych - skutki w VAT

Z pytaniem do organu podatkowego zwrócił się Podatnik, który podjął decyzję o nieodpłatnym przekazaniu wybranym pracownikom kontrahentów, z którymi ma najbliższy kontakt, kosze prezentowe. Są one zróżnicowane wartościowo. Ich koszt waha się między 80 zł a 150 zł brutto. W koszach tych mają się znaleźć zarówno słodycze, kawa, herbata, napoje, a także kalendarze z logo Podatnika. Te drobne upominki wręczane będą podczas spotkań podsumowujących współpracę w danym roku.

Cena nabycia poszczególnych pojedynczych towarów wahała się od 4,29 do 16,99 zł brutto, większość z nich nie przekraczała kwoty 10,00 zł brutto jak np.: mieszanka owoców suszonych za 9,59 zł za opakowanie, pierniki za 4,29 zł za op., herbata za 4,49 i 4,99 zł za op., czekolada mleczna za 2,99 zł za op., praliny za 4,99 zł za op., syrop malinowy za 9,99 zł za op. itp.; są jednak i takie produkty, które przekroczyły 10,00 zł brutto – a mianowicie: czekoladki za 16,99 zł za op., czekoladki za 16,99 zł za op., ptasie mleczko za 11,99 zł za op., a także kalendarze książkowe z logo firmy za 13,28 zł za szt.; alkoholu do tej pory Podatnik nie ujmował w kosztach, ani nie odliczał VAT-u.

Podatnik zadał następujące pytania, czy Podatnik:

1. może odliczyć podatek VAT naliczony z faktur dokumentujących zakup ww. produktów, jak również alkoholu,
2. ma obowiązek naliczyć VAT w związku z przekazaniem upominków, jeśli koszt całej paczki nie przekracza 100 zł,
3. czy trzeba prowadzić rejestr osób obdarowanych.

Zdaniem Podatnika:

1. ma on prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabycia kalendarzy, słodyczy, kawy, herbaty i napojów w tym również alkoholowych,
2. jeśli Podatnik odliczy VAT od zakupu paczek o wartości do 100 zł, a następnie przekaże je kontrahentom i będą one spełniały kryteria „prezentów o małej wartości” i prowadzony będzie rejestr osób obdarowanych – nie trzeba w tym wypadku ich opodatkować (dotyczy to również alkoholu),
3. należy prowadzić rejestr pozwalający określić tożsamość osób obdarowanych przy przekazaniu koszy prezentowych do wartości 100 zł, jak i powyżej tej wartości.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał stanowisko Podatnika za:

1. prawidłowe – w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od nabywanych słodyczy, kaw, herbat, napojów, kalendarzy i alkoholu przekazywanych następnie w formie koszy prezentowych wybranym pracownikom kontrahentów;
2. nieprawidłowe – w zakresie opodatkowania nieodpłatnego przekazania ww. towarów;
3. nieprawidłowe – w zakresie prowadzenia rejestru osób obdarowanych.

Organ wskazał, że w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Warunkiem przysługiwania podatnikowi prawa do odliczenia jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towaru lub usługi, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej oraz planowanej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej. Prawo do odliczenia powinno być realizowane natychmiast po powstaniu podatku naliczonego, decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Przy czym związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży (towary handlowe) lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy. Bezpośrednio wiążą się więc z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością przedsiębiorcy można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa – mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganym przez podatnika obrotem opodatkowanym. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotu. Najczęściej do wydatków mających pośredni wpływ na wykonywanie czynności opodatkowanych zalicza się koszty reprezentacji i reklamy, wydatki związane z udziałem w targach, konferencjach, koszty doradztwa podatkowego itp.

Wobec powyższego przy nabyciu wskazanych we wniosku towarów w postaci: słodyczy, kaw, herbat, napojów i kalendarzy, jak również alkoholu przekazywanych następnie nieodpłatnie wybranym pracownikom kontrahentów – Podatnikowi będzie przysługiwać prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jednocześnie należy wskazać, że dokonując czynności nieodpłatnego przekazania (nieodpłatnego wydania wybranym pracownikom kontrahentów koszy prezentowych) Podatnik winien uwzględnić regulacje dotyczące opodatkowania tych czynności wynikające z przepisów art. 5 i art. 7 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W świetle art. 2 pkt 6 tej ustawy przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 2 cyt. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1. przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2. wszelkie inne darowizny

– jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Według art. 7 ust. 3 powołanej ustawy przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli przekazanie to następuje na cele związane z działalnością gospodarczą podatnika.

Jak wynika z powyższych uregulowań opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega generalnie każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, w tym także wszelkie inne darowizny, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu tych towarów lub ich części składowych. Wyjątkiem jest przekazanie towarów stanowiących prezenty o małej wartości lub próbki.

Na mocy art. 7 ust. 4 ustawy o VAT przez prezenty o małej wartości, o których mowa w ust. 3, rozumie się przekazywane przez podatnika jednej osobie towary:

1. o łącznej wartości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 100 zł, jeżeli podatnik prowadzi ewidencję pozwalającą na ustalenie tożsamości tych osób;
2. których przekazania nie ujęto w ewidencji, o której mowa w pkt 1, jeżeli jednostkowa cena nabycia towaru (bez podatku), a gdy nie ma ceny nabycia, jednostkowy koszt wytworzenia, określone w momencie przekazywania towaru, nie przekraczają 10 zł.

Jak wynika z powyższego nie jest opodatkowane podatkiem od towarów i usług przekazanie odbiorcom towarów, których jednostkowa cena nabycia towaru (bez podatku), a gdy nie ma ceny nabycia, jednostkowy koszt wytworzenia, określone w momencie przekazania towaru, nie przekracza 10,00 zł. Nie jest również opodatkowane przekazanie prezentów, których wartość mieści się w przedziale od 10,01 zł do 100,00 zł, jednak pod warunkiem prowadzenia dodatkowej ewidencji osób obdarowanych. Spełnienie zatem którejkolwiek z powyżej wskazanych przesłanek pozwala na nieopodatkowywanie nieodpłatnych przekazań. Natomiast jeżeli wartość przekazanego towaru przekracza 100,00 zł podatnik ma obowiązek opodatkować wartość nieodpłatnego świadczenia.

Jeżeli wartość jednostkowa wydawanego towaru nie przekracza 10 zł, jego wydanie nie będzie podlegać opodatkowaniu niezależnie od tego komu zostały wydane towary i czy podatnik prowadzi ewidencję obdarowanych, o której mowa w art. 7 ust. 4 pkt 1 ww. ustawy.

Przekazanie towarów w koszu prezentowym, stanowiącym swoiste opakowanie zbiorcze, nie ma znaczenia dla kwalifikacji towarów, które się w nim znajdują jako prezentów o małej wartości. Przekazanie towarów w opakowaniu nie stanowi o tym, że opakowanie zbiorcze towarów jest samodzielnym towarem w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT. Opakowanie zbiorcze jest jedynie opakowaniem ochronnym lub ozdobnym przeznaczonym do przewozu, przechowywania lub estetycznego spakowania zawartości, które nie będzie przedmiotem samodzielnego obrotu pomiędzy Podatnikiem a wybranymi pracownikami kontrahentów. Opakowanie zbiorcze z towarami wewnątrz nie jest zbiorem rzeczy, gdyż pomiędzy pojedynczymi sztukami towaru, zapakowanymi w opakowanie zbiorcze nie ma żadnego istotnego i wyraźnego powiązania funkcjonalnego – nie ma znaczenia konkretna ilość pojedynczych sztuk towarów, ich rodzaj uporządkowania etc. Przekazywane w opakowaniu zbiorczym towary nie będą stanowić też rzeczy złożonej, gdyż poszczególne, pojedyncze sztuki towaru nie są częściami składowymi większej całości.

Jak wynika z powyższego towary w opakowaniu zbiorczym nie stanowią przedmiotu zbiorowego, gdyż już pojedynczy towar ma zasadnicze znaczenie gospodarcze i może samodzielnie, indywidualnie występować w obrocie gospodarczym. W rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, towarem są pojedyncze sztuki towaru, dlatego zgodnie z przedstawioną argumentacją i przepisami ustawy, w odniesieniu do każdej pojedynczej sztuki towaru należy ocenić, czy jego wydanie spełnia wymogi zaklasyfikowania jako prezentu o małej wartości.

Mając na uwadze opis sprawy oraz przytoczone wyżej przepisy należy stwierdzić, iż bez względu na ilość przekazywanych przez Podatnika jednemu podmiotowi (pracownikowi kontrahenta) towarów, których cena nabycia nie przekracza 10 zł – ich nieodpłatne wydanie nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, stosownie do art. 7 ust. 3 w związku z art. 7 ust. 4 pkt 2 ustawy o VAT.

Jak bowiem wynika z ww. przepisów tej ustawy, nie jest opodatkowane przekazanie pracownikom kontrahentów towarów, których jednostkowa cena nabycia towaru (bez podatku), a gdy nie ma ceny nabycia, jednostkowy koszt wytworzenia, określone w momencie przekazywania towaru, nie przekracza 10 zł, a przekazanie to następuje na cele związane z działalnością gospodarczą podatnika.

Nieodpłatne przekazywanie przez Podatnika w ramach koszy prezentowych, mające związek z prowadzoną działalnością gospodarczą Podatnika, towarów, których jednostkowa cena nabycia (bez podatku) nie przekracza 10 PLN netto – nie stanowi dostawy towarów i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, stosownie do art. 7 ust. 3 w związku z art. 7 ust. 4 pkt 2 ustawy o VAT bez względu na to czy Podatnik prowadzi czy nie prowadzi ewidencji osób obdarowanych, której prowadzenie nie jest w tym wypadku konieczne.

Jeżeli natomiast jednostkowa cena nabycia towaru (bez podatku), a gdy nie ma ceny nabycia, jednostkowy koszt wytworzenia, określone w momencie przekazywania towaru, przekraczają 10 zł, ale nie przekraczają 100 zł i są przekazywane przez Podatnika jednej osobie to należy stwierdzić, że wyłączenie z opodatkowania jest możliwe gdy łączna wartość przekazanych jednej osobie towarów nie przekracza w roku podatkowym kwoty 100 zł oraz jeżeli podatnik prowadzi ewidencję pozwalającą na ustalenie tożsamości tych osób.

W związku z powyższym w odniesieniu do wydawanych przez Podatnika w ramach koszy prezentowych poszczególnych towarów, których jednostkowa cena nabycia (bez podatku) przekracza 10 zł, stwierdzić należy, że Podatnik nie opodatkowuje nieodpłatnego przekazania tych towarów jeżeli prowadzi ewidencję osób obdarowanych i łączna wartość tych prezentów nie przekracza w roku podatkowym 100 zł.

Jeżeli natomiast Podatnik nie prowadzi ewidencji osób obdarowanych, to przekazanie towarów, których jednostkowa cena nabycia bez podatku przekracza 10 zł, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

W związku z powyższym stanowisko Podatnika w zakresie nieopodatkowania nieodpłatnego przekazania wybranym pracownikom kontrahentów paczek o wartości do 100 zł należało uznać za nieprawidłowe. Podatnik skutki podatkowe przekazania tych paczek uzależnia bowiem od całkowitej wartości paczki, natomiast, jak wyjaśniono w niniejszej interpretacji, skutki podatkowe przekazania takich paczek należy rozpatrywać osobno w odniesieniu do poszczególnych towarów znajdujących się w tych paczkach i pod tym kątem oceniać, czy stanowią one prezenty o małej wartości.

Również za nieprawidłowe należało uznać stanowisko Podatnika, że należy prowadzić rejestr pozwalający określić tożsamość osób obdarowanych zarówno przy przekazaniu koszy prezentowych o wartości do 100, jak i powyżej tej wartości. Podatnik winien bowiem prowadzić rejestr obdarowanych jedynie w sytuacji, gdy nie chce opodatkowywać wydawanych w ramach koszy prezentowych towarów, których jednostkowa cena nabycia (bez podatku) przekracza 10 zł.

oprac.: Wojciech Zajączkowski