Skopiuj link
Należy zauważyć, że treść przepisów dotyczących sposobu przeliczania na złote kwot określonych w walucie obcej, tj. art. 31a ust. 1-4 ustawy o podatku od towarów i usług nie uległa żadnej zmianie od 1 stycznia 2014 r. w porównaniu do stanu prawnego obowiązującego w 2013 r.
Zgodnie z art. 31a ust. 1 ww. ustawy w przypadku gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. Podatnik może wybrać sposób przeliczania tych kwot na złote według ostatniego kursu wymiany opublikowanego przez Europejski Bank Centralny na ostatni dzień poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego; w takim przypadku waluty inne niż euro przelicza się z zastosowaniem kursu wymiany każdej z nich względem euro. Natomiast zgodnie z art. 31a ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku gdy podatnik wystawia fakturę przed powstaniem obowiązku podatkowego, a kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone na tej fakturze w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury. Przepis ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.
Zasadą jest, że należy stosować kurs średni danej waluty obcej ogłoszony przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego (art. 31a ust. 1). Podczas gdy w myśl art. 31a ust. 2 ww. ustawy, gdy podatnik wystawia fakturę przed powstaniem obowiązku podatkowego, a kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone na tej fakturze w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury.
Wyjaśnienie wątpliwości dotyczących kursu waluty jaki należy stosować jest uzależnione od zdefiniowania dwóch pojęć jakimi posługuje się ustawodawca, tj. terminów „podatnik” oraz „faktura”. Z indywidualnych interpretacji podatkowych wynika, że pod pojęciem „podatnik” użytym przez ustawodawcę w art. 31a ustawy o podatku od towarów i usług organy podatkowe rozumieją nie tylko polskiego podatnika, lecz również podatnika podatku od wartości dodanej (podatnika z Unii Europejskiej) oraz podatnika spoza terytorium Unii Europejskiej.
Przyjęty przez organy podatkowe sposób interpretacji terminu „podatnik” użytego w art. 31a ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług jest w mojej ocenie błędny. Wynika to zarówno z językowej, jak i historycznej wykładni terminu „podatnik”. W tekście ustawy o podatku od towarów i usług ustawodawca wyraźnie rozróżnia podatnika krajowego od podatnika spoza Polski. Widoczne jest to np. w przepisach dotyczących transakcji wewnątrzwspólnotowych. W art. 9 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług normodawca wskazuje warunki podmiotowe zaistnienia wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Jednym z nich, zawartym w art. 9 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, jest to, aby nabywcą był podatnik, o którym mowa w art. 15, lub podatnik od wartości dodanej. Podobnie wskazano w art. 13 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W świetle tego przepisu wewnątrzwspólnotowa dostawa ma miejsce, gdy nabywca towarów jest podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.
Gdyby przyjąć za prawidłowe stanowisko organów podatkowych, że zakresem desygnatów pojęcia „podatnik” objęty został zarówno podatnik polski i podatnik zagraniczny, to należałoby postawić pytanie dlaczego ustawodawca we wskazanych wyżej przepisach posługuje się odrębnymi terminami dla określenia podatnika z Polski i spoza niej. Jest to szczególnie widoczne w powołanym wyżej art. 13 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Jeżeli ustawodawca uznawałby, że w zakresie pojęcia podatnik mieści się również podatnik z Unii Europejskiej, to przepis ten miałby następującą treść: nabywca towarów jest podatnikiem (podatku od wartości dodanej – ta część przepisu byłaby zbędna) zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. W jakim celu ustawodawca wskazywałby w poszczególnych przepisach ustawy na podatnika podatku od wartości dodanej skoro zakresem desygnatów pojęcia „podatnik” objęty byłby już „podatnik podatku od wartości dodanej”. Teza, że zakres pojęcia „podatnik” wskazanego w art. 31a ustawy o podatku od towarów i usług nie obejmuje zagranicznych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą ulega wzmocnieniu w toku analizy art. 28a pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z ww. przepisem: na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6. Przepis ten interpretuje pojęcie podatnika wyłącznie na potrzeby stosowania rozdziału 3 w dziale V ustawy o podatku od towarów i usług. Z przepisu art. 28a pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że przez podatnika ustawodawca rozumie nie tylko podatnika polskiego, lecz również podmiot wykonujący poza terytorium kraju działalność gospodarczą, która odpowiadać ma wykonywanej na terytorium kraju działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Jeżeli rozdział 3 działu V ustawy o podatku od towarów i usług kończy się na przepisie art. 28o, to stwierdzić należy, że pojęcie podatnika rozumianego jako podatnika polskiego i zagranicznego zawarte w art. 28a pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług stosowane jest wyłącznie na potrzeby przepisów określających miejsce świadczenia przy świadczeniu usług zawartych we wskazanym rozdziale trzecim. A contrario w przepisie art. 31a ustawy o podatku od towarów i usług termin podatnik obejmuje swoim zakresem wyłącznie podatnika krajowego. Jeśli byłoby tak jak twierdzą organy podatkowe, to należałoby postawić pytanie w jakim celu ustawodawca w art. 28a pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług uznawałby za podatnika podatnika polskiego i zagranicznego, skoro w innym przepisie ustawy (art. 31a) w zakresie pojęcia „podatnik” mieściłby się podatnik polski i zagraniczny. To również oznaczałoby, że art. 28a pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług w swojej przeważającej części jest zbędny. Natomiast taka wykładnia przepisu byłaby nieprawidłowa.
Pojęcie „faktury” użyte w art. 31a ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 31 ww. ustawy i wprowadzone do ustawy od stycznia 2014 r. Zgodnie z jego treścią ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o fakturze – rozumie się przez to dokument w formie papierowej lub w formie elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie. Równocześnie w związku z przeniesieniem większości przepisów dotyczących faktur i ich treści, sposobów i terminów ich wystawiania z rozporządzenia wykonawczego do ustawy do działu XI rozdziału 1 – Faktury ustawodawca zdecydował się określić sytuacje, w których wystawiona faktura będzie wywoływała skutek prawny.
W art. 106 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług wskazano, że przepisy dotyczące faktur stosuje się do sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów.
Należy przypomnieć, że przez sprzedaż ustawodawca rozumie (art. 2 pkt 22) odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Import usług jest również transakcją sprzedaży usług na terytorium kraju, rozliczaną jedynie przez usługobiorcę. Jednakże ustawodawca w art. 106a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług wskazał, że przepisów dotyczących faktur nie stosuje się do transakcji importu usług (art. 17 ust. 1 pkt 4), w których usługodawca nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę w imieniu i na rzecz usługodawcy. Z przepisu tego wynika niezbicie, że dokument wystawiony przez podmiot zagraniczny przy świadczeniu usług, stanowiącym dla polskiego podatnika import usług nie może stać się fakturą w rozumieniu polskich przepisów, gdyż, jak wynika z art. 2 pkt 31 ustawy, fakturą jest dokument zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie, a ustawa w art. 106a pkt 1 dokumentu podatnika zagranicznego za fakturę nie uważa.
Twierdzenie, że faktura, o której mowa w art. 31a ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jest innym dokumentem niż ten wskazany w rozdziale FAKTURY (a więc chodzi o jakąś inną fakturę – a nie o fakturę wyłącznie wystawioną przez polskiego podatnika) nie może zasługiwać na aprobatę. W art. 106p wprowadzono dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych delegację ustawową do wydania rozporządzenia określającego inny niż określony w art. 31a ust. 1 sposób przeliczania wykazywanych na fakturach kwot w walutach obcych, stosowanych do określenia podstawy opodatkowania. Gdyby bowiem rozdział FAKTURY nie odnosił się do faktur wskazanych w art. 31a ustawy, to delegacja ustawowa winna się znaleźć, co najmniej w innym rozdziale ustawy.
Oznacza to, że po zmianie przepisów (ale również w 2013 r. i wcześniej, tj. przed ich zmianą) faktura wystawiona przez podatnika zagranicznego dokumentująca transakcje stanowiące u polskiego podatnika import usług, nie będzie mogła mieć żadnego wpływu na kurs przeliczeniowy jaki zastosuje polski podatnik. Sposób przeliczenia na złote kwot określonych w walucie obcej w takich sytuacjach normuje art. 31a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.
Powyższy sposób interpretacji prowadzi do wniosku, że zasady i terminy wystawiania faktur określone w powołanych polskich przepisach dotyczących podatku VAT nie mogą dotyczyć zagranicznych podatników, którzy na rzecz polskich podmiotów dokonują świadczeń usług dla których podatnikami są usługobiorcy.
Analogiczne zasady należy stosować przy dostawie towarów przez zagranicznego podatnika, dla których zobowiązanym do zapłaty podatku jest nabywca tych towarów.
Podsumowując kurs walut jaki powinien być stosowany przez polskich podatników nabywających towary i usługi (jak i towary) dla których podatnikami są usługobiorcy (jak i nabywcy) wynika z art. 31a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, i winien to być, co do zasady, kurs średni danej waluty obcej ogłoszony przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego, a nie kurs wynikający z faktury wystawionej przy tych transakcjach przez zagranicznego podatnika.
Wojciech Zajączkowski
