Skopiuj link
Korygowanie podatku naliczonego w związku z otrzymanymi fakturami korygującymi zmniejszającymi, w stosunku do pierwotnych dokumentów, podatek naliczony powinno zostać dokonane w miesiącu/kwartale, w którym nabywca otrzymał fakturę korygującą. Stanowi o tym art. 86 ust. 19a ustawy o VAT. Zgodnie z jego treścią w przypadku gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał fakturę korygującą, o której mowa w art. 29a ust. 13 i 14, jest on obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę fakturę korygującą otrzymał. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia.
Powyższa zasada odnosi się jednak wyłącznie do faktur z wykazanym pierwotnie podatkiem naliczonym, który następnie jest korygowany przez sprzedawcę. Niestety nie odnosi się ona do faktur zmniejszających WNT.
Wobec braku wyjaśnienia ww. sytuacji w polskich przepisach należy sięgnąć do przepisów UE. W art. 264 dyrektywy 2006/112/WE dotyczącej podatku VAT wskazane jest jakie elementy powinna zwierać informacja podsumowującą, w której wykazujemy transakcje wewnątrzwspólnotowe. W ust. 1 lit. f art. 264 ww. dyrektywy ustawodawca unijny wskazuje, że informacja podsumowująca (poza innymi elementami) zawiera następujące informacje: kwotę korekt dokonanych zgodnie z art. 90.
Natomiast zgodnie z ust. 1 art. 90 tej dyrektywy w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie. Ustęp 2 tego przepisu stanowi, iż w przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności państwa członkowskie mogą odstąpić od zastosowania ust. 1.
Jednoznacznie należy stwierdzić, że informacja podsumowująca sporządzana dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych musi odzwierciedlać zdarzenia gospodarcze zadeklarowane w deklaracji VAT-7 za dany okres rozliczeniowy. Natomiast deklaracja podatkowa odzwierciedla kwoty wynikające z prawidłowo prowadzonych za dany okres rozliczeniowy ewidencji. Powyższe wskazuje, że konieczne elementy jakie zawiera informacja podsumowująca, o których mowa w art. 264 dyrektywy winny stanowić odzwierciedlenie zapisów w ewidencji i deklaracji podatkowej za ten sam okres rozliczeniowy.
Jak wyżej wskazano informacja podsumowująca zgodnie z ww. przepisami unijnymi powinna zawierać kwotę korekt w związku z anulowaniem, wypowiedzeniem, czy też rabatem z tytułu transakcji wewnątrzwspólnotowej. Odpowiedzi jaka jest to transakcja udziela art. 264 ust. 2 akapit drugi ww. dyrektywy. Zgodnie z jego treścią kwota, o której mowa w ust. 1 lit. f), deklarowana jest za okres objęty deklaracją, określony zgodnie z art. 263 ust. 1-1c, w którym nabywca towarów został powiadomiony o korekcie. Jak wynika z treści ww. przepisów nabywca wewnątrzwspólnotowy winien ująć w informacji podsumowującej korektę zmniejszającą wartość wewnątrzwspólnotowego nabycia w okresie objętym deklaracją, w którym został powiadomiony o korekcie. Nie jest więc to okres ani wystawienia faktur korygujących WNT przez dostawcę wewnątrzwspólnotowego, ani okres w którym została rozliczona pierwotna transakcja, lecz jest to, co do zasady, okres w którym faktura/nota korygująca wpłynęła do podatnika, który uprzednio dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.
Analogiczne stanowisko zajmują organy podatkowe (choć nie zawsze!). Przykładem może tu być interpretacja indywidualna interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 19 listopada 2012 r. nr ITPP2/443-980/12/AK. „Jeżeli zatem Spółka uzyska rabat potransakcyjny należny od dostawcy, w związku ze wszystkimi nabyciami towarów dokonanymi w ciągu roku (faktury III typu) stwierdzić należy, iż faktury korygujące wewnętrzne, w przypadku, gdy kontrahent wystawi fakturę/notę korygującą, uwzględnić należy w okresie rozliczeniowym, w którym Spółka otrzyma tę fakturę/notę, a gdy sprzedawca takiego dokumentu nie wystawi, w okresie rozliczeniowym, w którym rabat zostanie zrealizowany, tj. Spółka otrzyma zwrot pieniędzy lub dokona kompensaty (zaliczy kwotę udzielonego rabatu na poczet kolejnego WNT). Udzielenie rabatu będzie stanowić nową okoliczność powstałą już po dokonaniu transakcji pierwotnej. Analogicznie skorygować należy informację podsumowującą (na bieżąco)”.
Oczywiście poza korektą podstawy opodatkowania nie należy zapominać o korekcie podatku należnego i równocześnie za ten sam okres korekcie podatku naliczonego związanego z obniżeniem owej podstawy opodatkowania.
W kontekście przywołanych przepisów, w mojej ocenie, nie ma znaczenia, czy wpływ owej korekty nastąpił przed złożeniem rozliczenia za poprzedni okres w którym wykazano obowiązek podatkowy z tytułu WNT, czy też już po złożeniu deklaracji. W jednej i drugiej sytuacji należy ująć korektę w dacie jej wpływu do podatnika, który dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, bowiem wskazany art. 264 dyrektywy nie daje podstaw do różnicowania takich sytuacji.
Wojciech Zajączkowski
