Skopiuj link
Stwierdził w niej, że „daty sporządzania, podpisywania dokumentów, na podstawie których następuje rozliczenie należności za wykonane częściowo usługi budowlane nie mogą mieć wpływu na rozpoznanie momentu powstania obowiązku podatkowego w kontekście daty wykonania usługi. (…) Bez wpływu natomiast na moment powstania obowiązku podatkowego dla usług budowlanych pozostają uregulowania (procedury) łączące strony umowy, określające daty i terminy sporządzania odpowiedniej dokumentacji powykonawczej, na podstawie której następują wzajemne rozliczenia”.
Po przeczytaniu ww. interpretacji przychodzą do głowy dwa wyjaśnienia takiego rozstrzygnięcia organu podatkowego. Pierwsze, to takie, że organ podatkowy nie doczytał do końca pytania z jakim do niego zwróciła się spółka. Drugie wyjaśnienie (trochę strach o nim myśleć), to takie, że organ podatkowy doczytał do końca pytanie, lecz go nie zrozumiał.
Z jakim pytaniem bowiem zwróciła się spółka. Chciała ona ustalić moment powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do umowy, która umożliwia rozliczanie wykonanych robót budowlanych w okresach miesięcznych. Fakt wykonania odcinka robót odnotowany jest m.in. przez wpis w dzienniku budowy dokonany przez kierownika budowy i potwierdzony przez inspektora nadzoru. Po dokonaniu wpisu spółka ma obowiązek skompletowania dokumentacji technicznej (protokoły z prób i badań, szkice, geodezyjne, atesty, aprobaty techniczne na zastosowane materiały), zwykle jest to okres 2, 3 tygodni. Organ podatkowy uznał, że „bez wpływu natomiast na moment powstania obowiązku podatkowego dla usług budowlanych pozostają uregulowania (procedury) łączące strony umowy, określające daty i terminy sporządzania odpowiedniej dokumentacji powykonawczej, na podstawie której następują wzajemne rozliczenia”.
Z czego wynika takie stanowisko organu podatkowego.
W przepisach ustawy o podatku od towarów i usług obowiązujących do końca 2013 r. moment obowiązku podatkowego dla usług budowlanych był określony zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) ustawy o VAT. Zgodnie z jego ówczesną treścią obowiązek podatkowy powstawał z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych. Jednakże w świetle art. 19 ust. 14 ówczesnego przepisu ww. ustawy przepis art. 19 ust. 13 pkt 2 lit d) stosowało się również do usług przyjmowanych częściowo, których odbiór był dokonywany na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych.
Przepis ten często był przyczyną sporów pomiędzy podatnikami a organami podatkowymi. Ci pierwsi twierdzili bowiem, że nie jest istotny moment wykonania usługi, lecz moment podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego, nawet wówczas, gdy był on podpisywany po kilku – kilkunastu miesiącach od zakończenia usług budowlanych.
Dlatego też wykreślenie z początkiem tego roku przepisu analogicznego do art. 19 ust. 14 ustawy o VAT miało zapobiec nieuzasadnionemu przesuwaniu momentu powstania obowiązku podatkowego.
Skąd problemy interpretacyjne:
Ministerstwo finansów w broszurze informacyjnej pt.: „Zmiany w zakresie określania momentu powstania obowiązku podatkowego w VAT od 1 stycznia 2014 r.” napisało:
„Prawidłowe określenie momentu wykonania usług budowlanych i budowlano-montażowych ma istotne znaczenie dla prawidłowego wystawienia faktury z tytułu świadczenia tych usług. O wykonaniu usług budowlanych lub budowlano-montażowych będzie decydować faktyczne wykonanie tych usług, nie zaś przyjęcie tych usług na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych. Protokół zdawczo-odbiorczy potwierdza fakt wykonania tych usług, jednak nie przesądza o terminie i zakresie ich wykonania”.
W mojej ocenie informacja ta wskazuje na odejście od protokołów, jako momentów wykonania usługi, na rzecz faktycznego wykonania tych usług. Faktyczne wykonanie usług budowlanych należy rozumieć jako ogół czynności, określonych umową, zrealizowanych przez wykonawcę i przyjętych bez zastrzeżeń (i bez zbędnej zwłoki, a więc w jak najkrótszym czasie) przez zlecającego, w terminie określonym umową. Moim zdaniem musi również nastąpić weryfikacja prawidłowości usługi przez zlecającego. W przeciwnym wypadku za moment wykonania usługi można by uznać nawet moment realizacji usługi, która w świetle umowy nie została wykonana właściwie.
Takie też zalecenia wynikają z ww. broszury ministerstwa finansów.
Wydaje się jednak, że wyjaśnienia organu podatkowego w ww. interpretacji indywidualnej to twórcze i nowatorskie podejście do momentu wykonania usługi pomiędzy stronami, które na zasadzie swobody umów (tu: swobody w kształtowaniu treści umowy) kształtują swoje stosunki zobowiązaniowe. Zdaniem organu podatkowego bez wpływu na moment powstania obowiązku podatkowego przy świadczeniu usług, i tu ponownie cytat: „pozostają uregulowania (procedury) łączące strony umowy”. Można by rzec: ty podatniku umawiaj się z kontrahentem jak chcesz, ale kiedy usługa będzie uznana za wykonaną powiem ci ja – organ podatkowy. Przenosząc to na grunt życia codziennego. Szewc, który miał naprawić klientowi sandały, przez pomyłkę doszył do nich cholewy. Klient nie akceptuje takiego wykonania usługi. Nic to, rzekł by organ podatkowy, usługa jest wykonana, podatek od cholew przy sandałach się należy. Przecież dla oceny, czy obowiązek podatkowy powstał nie mają wpływu „uregulowania (procedury) łączące strony umowy”.
Gdyby takie stanowisko miało się ugruntować wiele usług, które kończą się wydaniem dokumentów, raportów, sprawozdań, opinii należałoby uznać za wykonane wcześniej, co przeczyłoby nie tylko zasadzie swobody umów, lecz również zasadom zdrowego rozsądku.
W tej konkretnej sytuacji, w sprawie której organ podatkowy wydał interpretację podatkową, usługa budowlana była wykonywana z zastosowaniem procedur FIDIC. Należy przypomnieć, że Inżynier kontraktu może przyjąć wniosek wykonawcy o wydanie Przejściowego Świadectwa Płatności, lub taki wniosek (wobec niezrealizowania prac budowlanych w ocenie Inżyniera kontraktu) odrzucić. Możliwość ewentualnego odrzucenia wniosku jest moim zdaniem istotnym elementem wskazującym, że nie faktyczne wykonanie samych prac budowlanych, lecz należyte wykonanie usługi wraz ze zgromadzeniem koniecznej dokumentacji może świadczyć o momencie wykonania usługi budowlanej, a więc i momencie powstania obowiązku podatkowego, co w tej konkretnej sytuacji powinno być uważane za dzień wystawienia Przejściowego Świadectwa Płatności. Bez niego nie można ustalić, czy częściowa usługa została w rzeczywistości wykonana.
Wojciech Zajączkowski