Kiedy wystawia się noty korygujące

W świetle tego przepisu nota korygująca jest fakturą wystawianą przez nabywcę w sytuacji, gdy błąd w fakturze nie dotyczy:

• miary i ilość (liczby) dostarczonych towarów lub zakresu wykonanych usług;
• ceny jednostkowej towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
• kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
• wartości dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
• stawki podatku;
• sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
• kwoty podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
• kwoty należności ogółem.

Oznacza to, że we wszystkich innych sytuacjach, w których nabywca dostrzeże błąd na fakturze zakupu jest uprawniony do skorygowania tej faktury poprzez wystawienie do niej faktury zwaną notą korygującą. Należy jednak przypomnieć, że ewentualne skorygowanie pierwotnej faktury w zakresie innych danych niż wskazane powyżej nie jest obowiązkiem nabywcy lecz jego prawem, z którego może, lecz nie musi skorzystać. Natomiast obowiązek skorygowania nieprawidłowej faktury zawsze ciąży na sprzedawcy towaru lub usługi, gdyż w świetle art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT gdy po wystawieniu faktury podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury – podatnik wystawia fakturę korygującą. Wynika z powyższego, że sprzedawca w każdej sytuacji jest zobowiązany poprawić fakturę pierwotną poprzez wystawienie faktury korygującej, natomiast nabywca jest uprawniony do takiej korekty (w zakresie zmiany danych do których został upoważniony przez ustawodawcę) wystawiając notę korygującą.

Nabywca może więc skorygować

• datę wystawienia;
• kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
• imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
• numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku;
• numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi;
• datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty (przed transakcją) o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;
• nazwę (rodzaj) towaru lub usługi.

Oczywiście nabywca może skorygować notą korygującą również inne dane np. nr rejestracyjny środka transportu, termin płatności, czy symbol PKWiU, czy PKOB umieszczony na fakturze, a także oznaczenia faktur np. „odwrotne obciążenie”, „metoda kasowa”, czy „samofakturowanie”.

Od początku 2014 r. nie trzeba posiadać podpisanej noty korygującej. Nota nie musi być podpisana ani przez wystawcę ani przez odbiorcę. Wystarczająca jest akceptacja wystawcy faktury (art. 106k ust. 2). W uzasadnieniu do ustawy wprowadzającej nowe regulacje dotyczące not korygujących od stycznia 2014 r. Ministerstwo Finansów napisało: odchodzi się od obowiązku wyrażania formalnej zgody na ten rodzaj przesyłu, pozostawiając te kwestie całkowicie w gestii umownej stron (przykładowo za wystarczającą będzie można uznać zgodę przyszłego odbiorcy faktur wyrażoną ustnie, bądź SMS-em). Zmiany w tym zakresie oznaczają, że np. za akceptację należy również uznać tzw. akceptację dorozumianą, np. konsument otrzymując fakturę w tej formie, reguluje płatność z niej wynikającą.

Oznacza to, że nota korygującą wysłana przez nabywcę do sprzedawcy zostanie automatycznie zaakceptowana przez sprzedawcę, o ile nie wniesie on wobec niej sprzeciwu (np. w formie odesłania jej do wystawny noty z informacją, że jej nie akceptuje).

Noty korygujące podobnie jak pozostałe faktury mogą być przesyłane odbiorcy w formie zmaterializowanej, jak i w formie elektronicznej (bezpieczny podpis elektroniczny, elektroniczna wymiana danych (EDI), czy choćby załącznik do maila).

Największe wątpliwości związane z notami korygującymi dotyczą tego, czy poprzez wystawienie noty korygującej można całkowicie zmienić dane nabywcy (nazwę, adres i NIP). Organy podatkowe najczęściej stoją na stanowisku, że nie jest możliwe wystawienie not korygujących, gdy wszystkie dane na fakturze są błędne np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 maja 2015 r. nr IPPP2/4512-187/15-4/MAO, w której stwierdzono: W sytuacji, gdy nabywca otrzyma fakturę zawierającą błędy w elementach nazwy sprzedawcy lub nabywcy albo oznaczenia towaru lub usługi, może je skorygować notą korygującą. Należy jednak stwierdzić, że poprzez wystawienie noty korygującej nie można zmienić podmiotu umowy sprzedaży. W przypadku, gdy błędne są wszystkie dane nabywcy towaru lub usługi wskazane na fakturze, nie jest dopuszczalne jej korygowanie przez nabywcę notą korygującą. Jedynym sposobem naprawienia tego typu błędu jest wystawienie faktury korygującej przez sprzedawcę. (…) Aby dokonać zmiany danych nabywcy na fakturze, tj. skorygować dane podmiotu umowy sprzedaży z jednego istniejącego realnie, na drugiego mającego również swój byt cywilnoprawny i podatkowy należy wystawić fakturę korygującą, a następnie ponownie fakturę. Identycznie wypowiedział się w interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 kwietnia 2016 r. nr IPPP1/4512-82/16-4/KR, gdzie stwierdził, że nie można poprzez wystawienie noty korygującej zmieniać podmiotu umowy sprzedaży. W przypadku bowiem, gdy błędne są wszystkie dane nabywcy towaru lub usługi wskazane na fakturze, wówczas nie jest dopuszczalne jej korygowanie przez nabywcę notą korygującą.

Natomiast sądy administracyjne wskazują na możliwość skorygowania przez nabywcę pełnych danych zawartych na błędnie wystawionej fakturze np. wyrok WSA w Łodzi z dnia 9 czerwca 2011 r. I SA/Łd 462/11 (orzeczenie prawomocne).

Wydaje się, że racjonalne stanowisko zostało zaprezentowane w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 października 2015 r. sygn. akt I FSK 1131/14. Należy jednak wskazać, że wyrok odnoszący się do not korygujących dotyczył następstwa prawnego (wniesienia przedsiębiorstwa osoby fizycznej do spółki osobowej prawa handlowego). Sąd stwierdził, że:

Pomyłka w fakturze dotycząca – jak w rozpoznawanej sprawie – informacji wiążącej się z nabywcą, może być skorygowana notą korygującą (por. § 15 ust. 1 rozporządzenia M.F. z 28 marca 2011 r. w sprawie wystawiania faktur; od 1 stycznia 2014 r. – art. 106k ust. 1 u.p.t.u.), co oznacza, że przez samego prawodawcę uznana została za nieznaczny błąd formalny, niewymagający nawet wystawienia faktury korygującej, a jedynie wystawienia przez nabywcę noty korygującej taką wadliwość.

Notą korygującą można jedynie skorygować błędy formalne faktury, których brak i tak nie pozbawia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury dotkniętej taką wadliwością. Podatnik (nabywca) zatem, niezależnie od tego, czy formalne wady faktury skoryguje notą korygującą, ma prawo do odliczenia z niej podatku naliczonego w terminach przewidzianych w ustawie, o ile oczywiście faktura odzwierciedla rzeczywistą transakcję.

W sytuacji bowiem, gdy nie zostaną podważone materialne przesłanki do odliczenia podatku, brak podstaw do negowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotkniętych tymiż nieznaczącymi dla przestrzegania zasady neutralności uchybieniami formalnymi.

Oczywiście ze względów formalnych wskazanym byłoby skorygowanie faktury (np. notą korygującą, co może uczynić sam nabywca lub fakturą korygującą przez dostawcę) jak tego wymaga organ podatkowy, lecz jak już stwierdzono, niezależnie od tego, czy taka korekta nastąpi, podatnik ma prawo do odliczenia z niej podatku naliczonego w terminach przewidzianych w ustawie. (…).

Reasumując:

1. Faktura dotknięta wadą formalną, która z uwagi na wagę uchybienia, może zostać skorygowana notą korygującą (np. dane nabywcy), umożliwia podatnikowi na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1065 ze zm.) realizację prawa do odliczenia z niej podatku naliczonego w terminach przewidzianych w ustawie (art. 86 ust.10 pkt 1 u.p.t.u.; od 1 stycznia 2014 r. – art. 86 ust. 10 i ust. 10b pkt 1 u.p.t.u.) niezależnie od tego, czy formalne wady faktury zostaną skorygowane – jeżeli nie zachodzi ryzyko oszustwa lub nadużycia (czynności udokumentowane fakturą zostały wykonane na rzecz podatnika i służyły jego działalności opodatkowanej).
2. Faktura, która nie została skorygowana, a jej wadliwość formalna jest na tyle poważna, że uniemożliwia ustalenie, jaki jest faktyczny (podmiotowy lub przedmiotowy) zakres transakcji wykazanych na fakturze, a tym samym, czy są one rzeczywistymi świadczeniami, co rodzi ryzyko oszustwa lub nadużycia oraz uniemożliwia kontrolę prawidłowego poboru podatku przez administrację podatkową – nie daje podatnikowi na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury, co nie narusza zasady neutralności i proporcjonalności.

Jednakże, co należy jeszcze raz podkreślić, wyrok NSA dotyczył następstwa prawnego, wobec powyższego zachowując się ostrożnie i racjonalnie w przypadku wszystkich błędnych danych nabywcy na fakturze (nazwa, adres, NIP) należy żądać od sprzedawcy wystawiania faktury korygującej. W sytuacji natomiast, gdy wyłącznie błędna jest nazwa, adres, bądź NIP dane takie można poprawiać notą korygującą.

Wojciech Zajączkowski