Skopiuj link
Z powyższego przepisu wynika zatem, że miejscem świadczenia usług wymienionych w art. 28l pkt 1 ustawy jest miejsce, gdzie polski podatnik będący usługobiorcą usług świadczonych przez zagraniczne podmioty posiada siedzibę działalności gospodarczej. Wobec ustalenia, że tego rodzaju usługi są opodatkowane w Polsce przez polskiego podatnika-nabywcę na zasadzie importu usług, polski podatnik winien opodatkować te usługi na terytorium kraju. W tym celu należy wskazać właściwy przepis będący podstawą prawną dla określenia momentu obowiązku podatkowego przy imporcie tego rodzaju usług na terytorium kraju.
Przepisami regulującymi moment powstania obowiązku podatkowego przy imporcie usług do których stosuje się art. 28b jest art. 19 ust. 19a i ust. 19b ustawy o podatku od towarów i usług.
Zgodnie z art. 19 ust. 19a ww. ustawy w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usług, z tym że:
- usługi, dla których, w związku z ich świadczeniem, ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonane z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te rozliczenia lub płatności, do momentu zakończenia świadczenia tych usług;
- usługi świadczone w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla których, w związku z ich świadczeniem, w danym roku nie upływają terminy rozliczeń lub płatności, uznaje się za wykonane z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tych usług.
Natomiast zgodnie z art. 19 ust. 19b ww. ustawy do usług, o których mowa w ust. 19a, przepis ust. 11 stosuje się odpowiednio.
Ze zdania wstępnego art. 19 ust. 19a ww. ustawy wynika, że co do zasady obowiązek podatkowy przy imporcie usług licencyjnych będzie powstawał z chwilą wykonania tych usług. Jednakże jeżeli przed wykonaniem tych usług polski podatnik uiści na rzecz zagranicznego podatnika część należności, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę obowiązek podatkowy przy imporcie ww. usług powstanie z chwilą jej uiszczenia w tej części. Zapłata całości należności przed wykonaniem usługi będzie skutkować powstaniem u polskiego podatnika obowiązku podatkowego w stosunku do całości należności z chwilą dokonania zapłaty na rzecz zagranicznego kontrahenta.
Usługi licencyjne są jednak często usługami o charakterze ciągłym, co oznacza, że są świadczone dłużej niż jeden okres rozliczeniowy. W takich sytuacjach moment obowiązku podatkowego będzie wyznaczany przez przepis art. 19 ust. 19a pkt 1 albo pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W świetle art. 19 ust. 19a pkt 1 ww. ustawy usługi, dla których, w związku z ich świadczeniem, ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonane z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te rozliczenia lub płatności, do momentu zakończenia świadczenia tych usług. Z przepisu tego wynika, że dla ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego nie jest istotny termin płatności tych usług określony dla polskiego podatnika, lecz upływ okresu do którego odnoszą się te rozliczenia lub płatności. Można powyższy przepis zobrazować przykładem polskiego podmiotu, który nabywając comiesięczne usługi licencji programu komputerowego jest zobowiązany zapłacić za nie podmiotowi zagranicznemu do 10 każdego następnego miesiąca, np. płatność za licencję styczniową należy uiścić do 10 lutego. Obowiązek podatkowy nie powstanie jednak w dniu 10 lutego w stosunku do licencji za styczeń, lecz z końcem miesiąca do którego termin płatności się odnosi, a więc z końcem stycznia, tj. 31 stycznia.
Należy również pamiętać, że w przypadku czynności ciągłych zastosowanie może również znaleźć art. 19 ust. 19b ww. ustawy, o ile polski podatnik dokona uiszczenia na rzecz zagranicznego podatnika części lub całości należności, w szczególności przedpłaty, zaliczki, zadatku, raty przed terminem wskazanym przez ustawodawcę w art. 19 ust. 19a pkt 1 ww. ustawy, w podanym przykładzie przed dniem 31 stycznia.
Dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego możliwe jest również zastosowanie art. 19 ust. 19a pkt 2 ww. ustawy, zgodnie z którym usługi świadczone w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla których, w związku z ich świadczeniem, w danym roku nie upływają terminy rozliczeń lub płatności, uznaje się za wykonane z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tych usług.
Ustawodawca w art. 19 ust. 19a pkt 2 ustawy o VAT posługuje się dwoma pojęciami „rok” i „rok podatkowy”. W ustawie o VAT nie zdefiniowano pojęcia „rok podatkowy”. Definicja roku podatkowego znajduje się w art. 11 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że ustawa podatkowa stanowi inaczej. Stąd dla celów podatku VAT „rok podatkowy” jest rokiem kalendarzowym. Natomiast pod pojęciem „rok” bez przymiotnika „podatkowy” ustawodawca rozumie 12 następujących po sobie miesięcy. Dla usługi trwającej dłużej niż 12 następujących po sobie miesięcy obowiązek podatkowy powstawałby dla części usługi wykonanej w danym roku podatkowym z końcem roku podatkowego. Oznaczałoby to konieczność proporcjonalnego podzielenia usługi w stosunku do długości jej trwania w jednym i kolejnym roku podatkowym. Obowiązek podatkowy powstawałby dla części usługi 31 grudnia, a dla pozostałej części z upływem jej wykonania w następnym roku podatkowym. Można jednak wskazać, że w realiach gospodarczych rzadko można spotkać się z sytuacją rozliczania usługi licencyjnej dłużej niż rok, przy jednoczesnym braku wskazania terminów płatności lub rozliczeń w danym roku podatkowym. Końcowo wskazać należy w takiej sytuacji, że zapłata należności przed wykonaniem usługi skutkować będzie powstaniem obowiązku podatkowego zgodnie z art. 19 ust. 19b ustawy o podatku od towarów i usług, a więc obowiązek podatkowy w imporcie usług powstałby w dniu uiszczenia należności.
Wojciech Zajączkowski
Zobacz szkolenia: