Skopiuj link
Natomiast zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne:
4) nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:
- usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
- usługobiorcą jest:
- w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
- w pozostałych przypadkach – podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4;
Powyższe przepisy nie dają jasnej odpowiedzi na pytanie jakie transakcje stanowią import usług. Z powyższych przepisów, jak również z przepisów określających miejsce świadczenia przy świadczeniu usług (art. 28a – 28o ustawy o VAT) wynika, że import usług to transakcja sprzedaży usługi na terytorium kraju przez zagraniczny podmiot. Przyjmuje się, co do zasady, że import usług występuje wówczas, gdy spełnione są łącznie następujące warunki:
- miejscem świadczenia usług jest terytorium kraju,
- usługodawcą musi być podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju,
- usługobiorcą jest podatnik podatku VAT lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
- zobowiązanym do rozliczenia importu usług jest usługobiorca.
Według reguły ogólnej wynikającej z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej.
Jednakże w odniesieniu do usług budowlanych, a szerzej związanych z nieruchomościami, miejsce świadczenia – miejsce podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT – określone jest przez art. 28e ustawy o VAT. Zgodnie z jego treścią miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.
O miejscu świadczenia, a tym samym opodatkowania usługi związanej z nieruchomością decyduje wyłącznie miejsce położenia nieruchomości, z którą dana usługa jest ściśle związana, niezależnie od tego dla jakiego podmiotu jest wykonywana oraz gdzie znajduje się siedziba usługobiorcy. Zasada ta ma zastosowanie wówczas, gdy usługę można przyporządkować do konkretnej nieruchomości, która jest możliwa do zlokalizowania, co do miejsca jej położenia. Przepis ten stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium, odniesienie się nie do podmiotu lecz do przedmiotu, którym jest nieruchomość, a usługi, które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według miejsca jej położenia.
Wynika z tego, że wystąpienie importu usług budowlanych na terytorium kraju jest uzależnione jest od świadczenia tych usług na nieruchomości położonej w Polsce.
Usługodawcą usługi przy imporcie usługi powinien być podmiot, który nie posiada siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju. Jednakże dla usług związanych z nieruchomościami ustawodawca w art. 17 ust. 1 pkt 4 lit a ustawy o VAT zawarł dodatkowy warunek, aby podatnik-usługodawca nie był zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 na terytorium kraju. Zagraniczny sprzedawca nie może być zarejestrowany w polskim urzędzie skarbowym posiadając polski NIP. Posiadanie polskiego NIP-u przez usługodawcę wyklucza wystąpienie importu usługi u nabywcy i skutkuje obowiązkiem rozliczenia transakcji (jej opodatkowania) na terytorium kraju przez zagranicznego usługodawcę.
Aby wystąpił import usługi usługobiorcą usług budowlanych musi być podatnik podatku VAT posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4. Wynika to z art. 17 ust. 1 pkt 4 lit b tiret drugie ustawy o VAT.
W konsekwencji na polskim usługobiorcy będzie spoczywał obowiązek rozliczenia podatku z tytułu usług budowlanych świadczonych przez zagranicznego podatnika – wystąpi więc import usług.
Podstawą opodatkowania w przypadku importu usług w świetle art. 29a ust. 1 ustawy o VAT jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
Moment obowiązku podatkowego w imporcie usług budowlanych jest wyznaczany przez art. 19a ust. 1 (moment wykonania usługi), ust. 2 (moment częściowego wykonania usługi, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę), ust. 3 (koniec okresu rozliczeniowego – zdanie pierwsze ust. 3, albo koniec roku – zdanie drugie ust. 3), lub ust. 8 (moment zrealizowania zaliczki przed wykonaniem usługi).
Należy podkreślić, że w imporcie usług budowlanych, wystawiona przez zagranicznego podatnika faktura nie będzie powodowała powstania obowiązku podatkowego u polskiego importera tych usług. Nie będzie miał zastosowania art. 19a ust. 5 pkt 3 lit a ustawy o VAT.
W świetle tego przepisu obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 1, z tytułu świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych. Wynika z niego, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury.
Czy dotyczy to również faktury wystawionej przez zagranicznego podatnika?
W mojej ocenie nie. Faktura zagranicznego kontrahenta nie będzie miała wpływu na moment obowiązku podatkowego w podatku VAT.
Zgodnie bowiem z art. 106a pkt 1 ustawy o VAT przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów. Ustawodawca w tym przepisie wskazał, że przepisy dotyczące faktur nie stosuje się do importu usług wskazanego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy.
Skoro wystawiona przez zagranicznego podatnika faktura nie jest fakturą w rozumieniu polskich przepisów, to również nie może ona skutkować konsekwencją w postaci obowiązku podatkowego w podatku VAT.
Podatnik w związku z importem usług budowlanych będzie miał, co do zasady, prawo do odliczenia podatku. Z art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy o VAT wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w imporcie usług powstaje zgodnie z momentem powstania obowiązku podatkowego, pod warunkiem że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek.
Wykazanie podatku należnego w deklaracji za właściwy okres skutkuje automatycznym prawem podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Dla wykazania obowiązku podatkowego z tytułu importu usług oraz odliczenia podatku naliczonego nie jest konieczne posiadanie faktury przez polskiego nabywcę.
Podatnik import usługi może wykazać w swojej ewidencji na postawie faktury otrzymanej od zagranicznego kontrahenta, albo na podstawie dowodu wewnętrznego, który powinien być wygenerowany przez polskiego nabywcę.
Kurs przeliczeniowy, to w świetle art. 31a ust. 1 ustawy o VAT średni kursu danej waluty obcej ogłoszony przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego.
Import usług budowlanych należy wykazać w deklaracji VAT-7 w części C wiersz 11 poz. 27 (podstawa opodatkowania) oraz poz. 28 (podatek należny) oraz ewentualnie w części D.2. deklaracji podatek naliczony pozycje 41-42 albo 43-44.
Wojciech Zajączkowski