Spółki kapitałowe mogą powstać m.in. w wyniku przeprowadzenia procesów restrukturyzacyjnych innych spółek, ale również działalności gospodarczych. Spółki, które powstały z przekształcenia jednoosobowych działalności gospodarczych mogą wybrać rozliczenie podatku dochodowego według zasad ogólnych lub tzw. estońskim CIT. Jednak pojawia się tutaj istotna wątpliwość w zakresie uznania ich za podmioty nowo rozpoczynające działalność czy może kontynuujące działalność jako następca prawny? To ma szczególne znaczenie dla ilości zatrudnianych przez spółkę w pierwszym roku działalności na estońskim CIT pracowników.

Warunki opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych zawiera art. 28j ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. I tak, w odniesieniu do części obowiązków wynikających z powyższego przepisu – liczba zatrudnionych, w oparciu o art. 28j ust. 2 ustawy o CIT, z preferencji skorzystać mogą podatnicy rozpoczynający prowadzenie działalności gospodarczej. Pomocna może być interpretacja podatkowa Dyrektora KiS z 11 sierpnia 2023 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.307.2023.2.KM, w której stwierdza, że w związku z brakiem definicji legalnej pojęcia „podatnik rozpoczynający prowadzenie działalności” na gruncie przepisów o ryczałcie od dochodów spółek, należy odwołać się do znaczenia jakie nadają temu pojęciu przepisy Kodeksu spółek handlowych oraz Ordynacji podatkowej.

Z art. 93a § 4 Ordynacji podatkowej wynika, że jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną, wstępuje tylko w prawa takie, które mogą być realizowane w formie spółki kapitałowej. W orzecznictwie NSA zagadnienie skutków podatkowych przekształcenia było rozpatrywane np. w wyroku z 17 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1121/12, gdzie sąd ten wskazał, że w przypadku przekształcenia, że podmiot przekształcony jest kontynuatorem bytu i działalności podmiotu przekształcanego. W wyniku przekształcenia przekształcany podmiot nadal funkcjonuje w zmienionej formie. Podmiot przekształcony kontynuuje działalność podmiotu przekształcanego i staje się stroną wszelkich stosunków prawnych podmiotu przekształcanego.

Powyższe potwierdza, iż spółka powstała z przekształcenia nie jest podatnikiem rozpoczynającym prowadzenie działalności gospodarczej. Regułą jest kontynuowanie działalności przez spółkę przekształconą. Natomiast w konkretnych przypadkach ustawy o CIT może (co potwierdza też treść art. 553 k.s.h.) traktować podatnika przekształconego jako rozpoczynającego nową działalność – tak stanowią przepisy art. 18da ust. 4 pkt 1, art. 16k ust. 11 i art. 19 ust. 1a pkt 1 ustawy o CIT. Jednakże na gruncie przepisów o ryczałcie od dochodów spółek nie ma takiego odniesienia, co do traktowania spółki przekształconej jako podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności gospodarczej.

W konsekwencji spółka z o.o., która powstała z przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej nie jest podatnikiem rozpoczynającym prowadzenie działalności gospodarczej. Wobec tego, do spółki nie znajdzie zastosowania art. 28j ust. 2, który wskazuje, że podatnik rozpoczynający działalność w pierwszym roku może w ogóle nie wykazywać zatrudnienia, które to musi się pojawić dopiero w kolejnych latach. Natomiast mały podatnik, w pierwszym roku opodatkowania ryczałtem wystarczy, że wykaże jeden etat. Brak spełnienia kryterium warunku minimalnego zatrudnienia w danym roku podatkowym skutkuje utratą prawa opodatkowania estońskim CIT z końcem tego roku – art. 28l ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT.