Czy nieodpłatne użyczenie nieruchomości podlega opodatkowaniu VAT?

Z pytaniem do organu podatkowego zwrócił się Podatnik, który jest deweloperem i inwestuje w budowę nieruchomości budynkowych z przeznaczeniem na sprzedaż lub wynajem. Podatnik dokonuje prac budowlanych sąsiadujących z nieruchomością zajmowaną przez Podmiot X. Z uwagi na zgłaszane liczne problemy związane budową (hałas, zapylenie) dotyczące  korzystania z nieruchomości przez podmiot X Podatnik zaproponował podmiotowi X przeniesienie siedziby w inne miejsce. W celu umożliwienia powyższego Podatnik zawarł z osobą trzecią umowę najmu pomieszczeń biurowych z tytułu której zobowiązany jest uiszczać miesięczny czynsz najmu na rzecz wynajmującego oraz koszty z tytułu zużytych mediów. Następnie Podatnik zawarł umowę użyczenia wynajmowanych od osoby trzeciej pomieszczeń biurowych na rzecz podmiotu X, nieodpłatnie udostępniając je X do korzystania, z zastrzeżeniem, że X ponosić będzie koszty zużytych przez siebie mediów. Podatnik będzie refakturował koszty mediów na podmiot X.

Podatnik zadał pytanie, czy, stosownie do art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, bezpłatne użyczenie pomieszczenia biurowego na rzecz X podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zdaniem Podatnika umowa użyczenia w tym przypadku nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie zostały bowiem łącznie spełnione przesłanki z art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Przepis ten odnosi się wyłącznie do świadczeń na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika. Oznacza to, że o opodatkowaniu nieodpłatnego świadczenia usług decyduje bezpośrednio cel tego świadczenia. Jeżeli usługi nie będą związane z prowadzoną działalnością gospodarczą podatnika, wówczas podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast gdy związek ten wystąpi, nieodpłatne świadczenie usług nie podlega opodatkowaniu.

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi uznał stanowisko Podatnika za nieprawidłowe. Organ wskazał, że zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:
 

1. użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2. nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Z ww. art. 8 ust. 2 ustawy wynika, że aby nieodpłatne świadczenie usług podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi mieć miejsce brak związku świadczonych usług z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Za usługi niezwiązane z prowadzeniem przedsiębiorstwa należy uznać wszelkie usługi, których świadczenie odbyło się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej. Niedopełnienie warunków określonych w art. 8 ust. 2 ustawy jest podstawą do traktowania nieodpłatnej usługi jako niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Organ zauważył, że zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy podstawa opodatkowania obejmuje:

1. podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2. koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania.
Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

W świetle powyższego, uwzględniając treść wskazanej wyżej regulacji art. 29a ust. 1 ustawy, należy stwierdzić, że w przypadku świadczonych usług za podstawę opodatkowania uznać należy kwotę zapłaty wynikającą z całości świadczenia pieniężnego pobieranego przez wykonawcę od nabywcy, tj. łącznie z kosztami dodatkowymi. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania w przypadku świadczenia usług należy zaliczyć pobierane przez wykonującego wynagrodzenie także w tym zakresie, w którym obejmuje ono zwrot kosztów dodatkowych.

Umowa użyczenia jest jedną z umów nazwanych, obok najmu i dzierżawy regulujących zasady używania rzeczy. Przez umowę użyczenia w świetle regulacji art. 710-719 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.), użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy. Umowa użyczenia nie przenosi własności rzeczy. Istotnymi cechami tej umowy są zatem dwa elementy: oddanie rzeczy do używania na pewien czas oraz nieodpłatność. Powyższe oznacza, że oddanie do bezpłatnego używania na podstawie umowy użyczenia jest nieodpłatnym świadczeniem usług.

Jednakże jeśli pojawia się jakakolwiek płatność związana z użytkowaniem rzeczy oddanej w używanie, to na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług umowa ta przestaje być umową nieodpłatną i staje się czynnością odpłatną, a więc jako taka podlega opodatkowaniu.

Należy uznać, że opisana usługa użyczenia pomieszczeń biurowych jest usługą złożoną tzn. taką, która łączy w sobie usługę sensu stricte użyczenia pomieszczeń i przyporządkowane do niej świadczenia związane z zapewnieniem możliwości pełnowartościowego użytkowania użyczanych pomieszczeń takie jak dostawa energii elektrycznej, wody, odbiór ścieków, centralne ogrzewanie, wywóz opadów, ochrona budynku i monitorowania alarmu, które są nierozerwalnie ze sobą związane.

Tym samym świadczenia z tytułu dostawy energii elektrycznej, wody, ścieków, centralnego ogrzewania, wywozu opadów, ochrony budynku i monitorowania alarmu, nie będą stanowić odrębnych usług, ale będą elementem pewnej całości, stanowiącej jedno świadczenie – oddanie w użyczenie. W związku z tym usługa oddania w użyczenie wraz z ww. świadczeniami dodatkowymi będzie stanowić jedną kompleksową usługę.

W konsekwencji, opłaty z tytułu ponoszonych przez Podatnika kosztów związanych z zapewnieniem mediów (energia elektryczna, woda, ścieki, centralne ogrzewanie, wywóz opadów, ochrona budynku i monitorowania alarmu) należy uznać za element kalkulacyjny świadczenia zasadniczego, tj. jako należność z tytułu udostępnienia pomieszczeń biurowych na rzecz X.

W sytuacji użyczenia pomieszczeń biurowych wraz ze odpłatną sprzedażą mediów nie będziemy mieli do czynienia z nieodpłatnym świadczeniem usług przez Podatnika na rzecz X, ale z odpłatnym udostępnianiem pomieszczeń.
Dlatego też stanowisko Podatnika należało uznać za nieprawidłowe.

oprac.: Wojciech Zajączkowski