Skopiuj link
Zgodnie z ust. 1 tego przepisu jeżeli podatnik sprzedał towar w opakowaniu zwrotnym, pobierając lub określając umowie za to opakowanie kaucję, wartości opakowania nie uwzględnia się w treści faktury dokumentującej sprzedaż. Natomiast ust. 2 § 16 ww. rozporządzenia stanowi, iż fakturę dokumentującą kwotę należności z tytułu niezwrócenia przez odbiorcę opakowań, o których mowa w ust. 1, wystawia się nie później niż siódmego dnia po dniu, w którym umowa przewidywała zwrot opakowań. Jeżeli w umowie nie określono daty zwrotu opakowań, fakturę wystawia się nie później niż 60. dnia od dnia wydania opakowań. Cytowany § 16 ust. 2 rozporządzenia wskazuje, że niezwrócenie przez odbiorcę opakowań skutkuje wystawieniem przez sprzedawcę faktury dokumentującej kwoty należności z tytułu niezwrócenia przez odbiorcę opakowań. Przepis ten nie wskazuje jednoznacznie, czy powinno dochodzić do zwiększenia podstawy opodatkowania sprzedawanego towaru (do której to wartości powinno się wliczyć wartość opakowań), czy też sprzedawca powinien wystawić fakturę dotyczącą odrębnej sprzedaży opakowań w sytuacji niezwrócenia ich przez nabywcę.
Stanowiska prezentowane przez organy podatkowe w interpretacjach podatkowych są odmienne, jednak dominuje pogląd, że po upływie terminu zwrotu opakowania sprzedawca powinien wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż opakowań, a dopiero po wystawieniu faktury na niezwrócone opakowania oraz późniejszym zwrocie opakowań sprzedawca powinien wystawić fakturę korygującą.
Jednakże, gdy opakowania za które pobrano kaucję nie zostaną zwrócone przez nabywców, należy uznać, iż nastąpiła dostawa tychże opakowań zwrotnych, przez którą zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Pobrana kaucja stanowi kwotę należną z tytułu dostawy towaru (opakowania), które podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych. Kaucja za opakowania zwrotne niezwrócone w ustawowym terminie jest wartością brutto, zawierającą w sobie kwotę podatku VAT. Niezwrócenie opakowań w terminie określonym umową, nałoży na Wnioskodawcę obowiązek wystawienia faktury VAT, dokumentującej kwotę należności z tytułu niezwróconych opakowań, w terminie 7 dni od dnia, w którym umowa przewidywała ich zwrot. W przypadku późniejszego (po terminie określonym umową) zwrotu opakowań przez nabywcę, przepisy podatkowe dopuszczają możliwość wystawienia faktury korygującej według ogólnych zasad dotyczących zwrotu towaru. – Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 lipca 2008 r. nr IPPP1-443-1165/08-4/MP.
W sytuacji, gdy Wnioskodawca sprzedał towar w opakowaniach zwrotnych, pobierając za opakowania kaucję, a opakowania te nie zostały zwrócone przez nabywców, to należy uznać, iż dla celów opodatkowania podatkiem VAT nastąpiła dostawa tych opakowań zwrotnych, przez którą zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Pobrana kaucja stanowi kwotę należną z tytułu dostawy towaru (opakowania), która stanowi dla Wnioskodawcy obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych. (…) Zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak i rozporządzenia wydane na jej podstawie nie przewidują zwolnienia z podatku dla sprzedaży opakowań zwrotnych. Stawką właściwą dla sprzedaży, jest stawka podstawowa w wysokości 22%, określona w art. 41 ust. 1 ustawy. – interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 maja 2010 r. nr IPPP2-443-60/10-2/IŻ.
Z powołanych powyżej przepisów wynika, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega pobranie kaucji za opakowania, ale wydanie tych opakowań. Dotyczy to jednak tylko sytuacji, w których opakowania nie zostaną zwrócone w określonym umową terminie. Opakowania te podlegają wówczas opodatkowaniu na zasadach ogólnych, tj. tak jak dostawa towarów, a ich wydanie należy udokumentować fakturą VAT. Wartość wydanych opakowań stanowi obrót zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy, w myśl którego podstawą opodatkowania jest obrót (…). Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy (…). W przypadku, gdy po objęciu opodatkowaniem (wystawieniu faktury) opakowań zwrotnych niezwróconych przez odbiorcę w terminie, czyli uznanych za sprzedane temu odbiorcy, opakowania te powrócą jednak – po terminie ich zwrotu – do sprzedawcy, wystawia on fakturę korygującą do faktury dokumentującej ich sprzedaż. Zastosowanie ma wówczas przepis art. 29 ust. 4 ustawy, zgodnie z którym podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b. – interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 12 kwietnia 2010 r. nr ILPP2/443-181/10-2/EN.
Pojawiają się jednak nieliczne, jednak odmienne interpretacje wskazujące, że niezwrócenie opakowań w terminie może powodować podwyższenie podstawy opodatkowania sprzedawanych towarów. Obowiązujące od wejścia w życie powyższej ustawy przepisy ustawy o VAT, jak również przepisy wykonawcze do ww. ustawy, nie przewidują zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług dostawy opakowań, w tym opakowań zwrotnych. Stosownie do art. 41 ust. 1 ww. ustawy o VAT dostawa opakowań zwrotnych podlega opodatkowaniu podatkiem VAT wg stawki 22 %. Problem opakowań pod względem ich opodatkowania należy rozpatrywać w dwóch aspektach:
- jako dodatkowe koszty podatnika w związku z dostawą towarów, które powiększają wartość dokonywanej czynności i tym samym podstawy opodatkowania, albo
- jako dostawę odrębnego towaru.
W pierwszym przypadku opakowania są związane z zasadniczą dostawą towarów i zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Wówczas odpowiednią część kosztu związanego z nabyciem opakowania zwrotnego należy uwzględnić w cenie towaru i razem z towarem opodatkować oraz wykazać na fakturze jako jedną pozycję.
W drugim przypadku, jeżeli strony umowy sprzedaży przewidują zwrot opakowań możliwe jest traktowanie ich jako odrębnego elementu świadczenia zasadniczego (dostawy towarów). Opakowania te podlegają wówczas opodatkowaniu na zasadach ogólnych tj. tak jak dostawa innych towarów, a ich wydanie udokumentowane jest fakturą VAT.
– interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 26 października 2007 r. nr ILPP1/443-144/07-2/BD.
Od stycznia 2014 r. istotnie zmieni się stan prawny w ww. zakresie. Spowodować to może istotne komplikacje w zakresie dokumentowania tego rodzaju transakcji, jak również może powodować problemy dotyczące prawidłowości rozliczeń towarów sprzedawanych/nabywanych z opakowaniami zwrotnymi (i nie tylko).
Zgodnie bowiem z obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2–5, art. 30a–30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Natomiast w świetle art. 29a ust. 6 pkt 2 ww. ustawy podstawa opodatkowania obejmuje koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.
Wskazane przepisy dotyczące wszelkiego rodzaju transakcji (z wyłączeniem importu towarów), w tym odwrotnego obciążenia, jednoznacznie wskazują, że podstawa opodatkowania powinna, co do zasady, zawierać wszystkie elementy składowe ceny, w tym koszty opakowania.
Podstawa opodatkowania może w pewnych sytuacjach nie uwzględniać wartości opakowania, gdy pobrano lub określono w umowie kaucję za opakowanie. Stanowi o tym art. 29a ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym do podstawy opodatkowania nie wlicza się wartości opakowania, jeżeli podatnik dokonał dostawy towaru w opakowaniu zwrotnym, pobierając kaucję za to opakowanie lub określając taką kaucję w umowie dotyczącej dostawy towaru. Jednakże w myśl art. 29a ust. 12 ww. ustawy w przypadku niezwrócenia przez nabywcę opakowania, o którym mowa w ust. 11 art. 29a, podstawę opodatkowania podwyższa się o wartość tego opakowania:
- w dniu następującym po dniu, w którym umowa przewidywała zwrot opakowania – jeżeli tego opakowania nie zwrócono w terminie określonym w umowie;
- 60. dnia od dnia wydania opakowania – jeżeli w umowie nie określono terminu zwrotu tego opakowania.
Przepisy obowiązujące od 2014 r. będą obligować dostawcę i nabywcę towarów wymienionych w załączniku nr 11 ustawy do włączenia do podstawy wszystkich elementów wymienionych w art. 29 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, w tym kosztów dodatkowych takich jak opakowania zwrotne. Powyższe stwierdzenie będzie również zasadne w stosunku innych kosztów dodatkowych wymienionych w art. 29a ust. 6 ustawy, m.in. kosztów transportu. Sprzedawca w 2014 r. dokonując dostawy towarów wymienionych w załączniku nr 11 ustawy powinien wartość kosztów dodatkowych wkalkulować w cenę sprzedawanych towarów, których nie będzie obciążał podatkiem VAT (obciążenie tym podatkiem zostanie dokonane przez nabywcę). Inny sposób postępowania (nie włączenie tych dodatkowych kosztów do wartości świadczenia) powodować może komplikacje podatkowe u nabywcy. Nabywca otrzyma fakturę z wyszczególnionymi transakcjami – nabytymi towarami z załącznika nr 11 oraz np. opakowaniem, czy usługą transportową – z których towary z załącznika nr 11 nie będą obciążone podatkiem, a opakowanie, bądź inne koszty dodatkowe będą tym podatkiem opodatkowane. W trakcie kontroli może się okazać, że nabywca nieprawidłowo ustalił podstawę opodatkowania nabywanych towarów i nieprawidłowo dokonał ich opodatkowania, gdyż do podstawy opodatkowania powinny być wliczone nie tylko nabywane towary z załącznika nr 11, lecz również wszystkie dodatkowe koszty łącznie bądź odrębnie ujęte przez sprzedawcę. Podatek rozliczony przez nabywcę powinien być ustalony od wyższej podstawy opodatkowania. Ponadto ewentualne odliczenie podatku naliczonego z faktury dokumentującej owe dodatkowe koszty również może okazać się problematyczne. Skoro do podstawy opodatkowania powinny być wliczone wszelkie elementy świadczenia, to wykazanie przez sprzedawcę podatku od tych elementów dodatkowych na fakturze nie daje nabywcy w świetle art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy o podatku od towarów i usług prawa do jego odliczenia. Zgodnie z treścią ww. przepisu: nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze – w części dotyczącej tych czynności.
Konsekwencją niewłączenia kosztów dodatkowych, w tym opakowań do wartości głównej czynności będzie nienależne wykazanie przez sprzedawcę podatku (od tych kosztów) na fakturze, ewentualne niezasadne odliczenie podatku naliczonego przez sprzedawcę (od kosztów dodatkowych), nieprawidłowe ustalenie przez nabywcę podstawy opodatkowania przy nabyciu towarów wymienionych w załączniku nr 11, wobec zaniżenia podstawy opodatkowania – zaniżenie podatku należnego od tej czynności, zaniżenie podatku naliczonego w związku z zaniżeniem podatku należnego przy odwrotnym obciążeniu. Poza tym nieprawidłowe prowadzenie ewidencji przez sprzedawcę i nabywcę, nieprawidłowo złożona deklaracja VAT-7 oraz w rezultacie nieprawidłowe rozliczenie podatkowe przez oba podmioty.
Można oczywiście zastanowić się, czy w umowach dotyczących sprzedaży/nabycia towarów wymienionych w załączniku nr 11 ustawy o podatku od towarów i usług nie zawrzeć szczególnych klauzul dotyczących odrębności świadczeń, tak aby odrębnie opodatkowywać towary i odrębnie koszty dodatkowe. Jednak praktyka wskazuje (tu: czynności najmu wraz ze sprzedażą mediów), że aparat skarbowy nie traktuje tego typu umów jako rozstrzygających. Podsumowując, warto przed początkiem 2014 r. zastanowić się nad sposobem rozliczania i dokumentowania ww. transakcji. W mojej ocenie włączenie wszystkich elementów (kosztów) do wartości świadczenia zasadniczego zminimalizuje ewentualne ryzyko podatkowe dla nabywcy, jak i dostawcy, gdyż takie postępowanie znajduje bezpośrednie odzwierciedlenie w powołanych wyżej przepisach.
Wojciech Zajączkowski