Skopiuj link
Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Natomiast z art. 86 ust. 10b pkt 1 ww. ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny. Powyższe przepisy wskazują na najwcześniejszy możliwy okres odliczenia podatku. Będzie to okres, w którym zostaną spełnione łącznie obie przesłanki wynikające z ww. przepisów, tj. podatnik otrzymał fakturę oraz w związku z transakcją powstał obowiązek podatkowy.
Niewątpliwie w przedstawionej sytuacji podatnik w styczniu otrzymał fakturę. Czy i kiedy powstał/powstanie obowiązek podatkowy w związku z wystawioną fakturą?
Od 2014 r. obowiązek podatkowy przy sprzedaży „mediów”, tzn.:
-dostawie energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego,
świadczenia usług:
-telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych,
-wymienionych w poz. 140–153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy,
-najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze,
-ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia,
-stałej obsługi prawnej i biurowej,
-dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego
powstaje z chwilą wystawienia faktury – art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług.
Jednakże obowiązek podatkowy dotyczący czynności wykonywanych na przełomie 2013 i 2014 roku jest regulowany w przepisach przejściowych ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. 2013, poz. 35, ze zm.). Art. 7 ust. 1 tej ustawy stanowi, iż w przypadku czynności wykonanych przed dniem 1 stycznia 2014 r. obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19–21 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed tym dniem.
Jednak z przedstawionego pytania nie wynika kiedy dostawa energii elektrycznej została/zostanie dokonana. Stąd należy zacytować kolejny ustęp tego artykułu. Zgodnie z art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. w przypadku czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 i 4 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, które zostaną wykonane po dniu 31 grudnia 2013 r., dla których przed dniem 1 stycznia 2014 r. wystawiono fakturę, obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed tym dniem. Z przepisu tego wynika, że jeżeli czynność wymieniona w art. 19a ust. 5 pkt 3 i pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług (w tym „media”, do których zalicza się dostawę energii elektrycznej) nie została wykonana w 2013 r., lecz dla jej udokumentowania w 2013 r. wystawiono fakturę, obowiązek podatkowy powstawać będzie zgodnie z przepisami obowiązującymi do końca grudnia 2013 r. Natomiast zgodnie z przepisem art. 19 ust. 13 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązującym do końca 2013 r. obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminu płatności, jeżeli został on określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu:
a) dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego,
b) świadczenia usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych, z zastrzeżeniem ust. 18,
c) świadczenia usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy.
Jeśli więc z umowy zawartej między stronami wynikał termin płatności momentem powstania obowiązku podatkowego dla czynności sprzedaży energii elektrycznej jest ten termin.
Biorąc pod uwagę treść art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw oraz brzmienie obowiązującego do końca 2013 r. przepisu art. 19 ust. 13 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług udokumentowane czynności, wystawioną do końca 2013 r. fakturą, wymienione w art. 19a ust. 5 pkt 3 i 4 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym od stycznia 2014 r. będą skutkować powstaniem obowiązku na „starych zasadach”, a więc z terminem płatności. Jak wskazano w pytaniu termin płatności został określony na 5 lutego 2014 r. i dlatego też w tym dniu powstanie obowiązek podatkowy. Pomimo, że obowiązek podatkowy przy sprzedaży „mediów” powstaje w 2014 r. z chwilą wystawienia faktury, to faktury wystawione za „media” wystawione jeszcze w 2013 r. będą skutkować powstaniem obowiązku podatkowego zgodnie z brzmieniem art. 19 ust. 13 pkt 1 obowiązującym do końca 2013 r., tj. z terminem płatności.
Pozostaje rozstrzygnięcie za jaki okres rozliczeniowy u nabywcy powstanie prawo do odliczenia podatku z przedmiotowej faktury.
Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw do rozliczeń za okresy rozliczeniowe, które upływają w dniu 31 grudnia 2013 r., stosuje się przepisy art. 86 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2014 r. Przepis ten wskazuje, że do rozliczeń za okresy rozliczeniowe upływające w 2013 r. stosuje się przepisy obowiązujące przed 1 stycznia 2014 r. A contrario do rozliczeń za okresy rozliczeniowe następujące po 31 grudnia 2013 r. stosuje się przepisy obowiązujące w 2014 r. W niniejszej sytuacji mamy do czynienia z tą drugą sytuacją. Nabywca otrzymał fakturę w styczniu 2014 r. W celu dokonania odliczenia jest zobowiązany stosować przepisy obowiązujące w 2014 r. Jak wskazano wyżej w celu dokonania odliczenia nabywca jest zobowiązany otrzymać fakturę oraz w związku z transakcją dokonaną na jego rzecz musiał powstać obowiązek podatkowy.
Ponieważ w zaistniałej sytuacji obowiązek podatkowy powstanie u sprzedawcy w lutym 2014 r. – z terminem płatności, to w tym właśnie okresie rozliczeniowym, tj. w lutym u nabywcy powstanie prawo do odliczenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej nabycie energii elektrycznej.
Wojciech Zajączkowski