Skopiuj link
Z pytaniem do organu podatkowego zwróciła się Spółka, która zawiera z kontrahentami umowy, na podstawie których kontrahenci zobowiązani są do dokonania na rzecz Spółki dostaw towarów lub świadczenia usług. Do zawieranych umów wprowadzone zostanie postanowienie o następującej treści: „Cena uwzględnia koszt wszelkich odsetek liczonych od 31 dnia po dniu odbioru/upływu okresu rozliczeniowego, do dnia dokonania przez Zamawiającego płatności, jednakże nie później niż 120 dnia licząc od daty dostarczenia faktury VAT do Zamawiającego” (dalej: „Klauzula”).
Spółka zadała pytania, czy zgodnie z art. 29a ustawy o VAT całość zapłaty z tytułu zawartych umów z kontrahentami Spółki, uwzględniających Klauzulę, stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz, czy na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług Spółce będzie przysługiwało prawo do pełnego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących wskazane powyżej transakcje.
Spółka całość zapłaty, do której dokonania Spółka zobowiązana jest na podstawie wskazanych umów, stanowi podstawę opodatkowania przedmiotowych transakcji podatkiem od towarów i usług. Koszty odsetek uwzględnione przez strony w cenie należy traktować bowiem jako element kalkulacyjny należnego kontrahentom wynagrodzenia za świadczenie usług lub dostawę towarów wykonywanych na rzecz Spółki. Ponadto Spółka uważa, że będzie uprawniona do dokonania pełnego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących przedmiotowe transakcje, ponieważ nabywane przez Spółkę towary, a także świadczone na jej rzecz usługi będą wykorzystywane przez nią do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.
Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Organ podatkowy wskazał, że w świetle art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
Według art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy – zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.
Ponadto, zgodnie z art. 43 ust. 13 ustawy – zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.
Kredyt kupiecki jest odroczoną płatnością za pobrany przez kupującego towar, czy też usługę. Przy takiej umowie zakup towaru, bądź usługi następuje w innym momencie niż zapłata ustalonej za niego należności. Oznacza to, że sprzedawca poprzez odroczenie terminu płatności przez czas tegoż odroczenia kredytuje nabywcę. W praktyce, kredyt kupiecki jest odłożeniem zapłaty za otrzymane towary lub usługi.
Problem związany z opodatkowaniem odsetek od kredytu kupieckiego, był przedmiotem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europrjskiej z dnia 27 października 1993 r. w sprawie C-281/91 pomiędzy Muysen De Winters Bouw-en Aannemingsbedrijf BV a Staatssecretaris van Financien (Holandia). TSUE wskazał w rozstrzygnięciu na konieczność odmiennego traktowania sytuacji, gdy odsetki są naliczane za okres do dnia realizacji dostawy lub wykonania usługi oraz sytuacji, gdy odsetki od odroczonej płatności są należne za okres po zrealizowaniu dostawy lub wykonaniu dostawy. Trybunał podkreślił, że co do zasady, odsetki pobierane przez sprzedawcę za odroczenie terminu płatności stanowią wynagrodzenie za usługę finansową zwolnioną z VAT. Jednakże w sytuacji, gdy termin płatności jest odroczony (a co za tym idzie, odsetki naliczane są) jedyne do dnia realizacji dostawy lub wykonania usługi, odsetki stanowią część wynagrodzenia za dostawę towarów/świadczenie usług, za którą zapłata jest odraczana, nawet jeśli wynagrodzenie za odroczenie ustalone jest w umowie odrębnie.
Wobec powyższego odroczenie terminu płatności zwane w piśmiennictwie kredytem kupieckim, stanowi zgodnie z art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług usługę, gdyż przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT. W związku z tym, że udzielenie kredytu kupieckiego stanowi odrębną usługę zasadne jest opodatkowanie tej usługi zgodnie z zasadami właściwymi dla usług finansowych, które na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, są zwolnione od podatku VAT.
Jak wynika z opisu sprawy Spółka zapłaci Kontrahentom należność z tytułu dostawy towaru (świadczenia usługi) oraz zapłaci Kontrahentom należność (odsetki) z tytułu usługi finansowania tej dostawy towaru (świadczenia usługi) poprzez odroczenie terminu spłaty. W świetle powyższego w przedmiotowej sprawie dochodzi do odrębnego od dostawy towaru (świadczenia usługi), świadczenia usług w postaci odroczenia terminu płatności kwoty należnej Kontrahentom za wynagrodzeniem (odsetki). Odroczenie terminu płatności, a zatem świadczenie usługi na rzecz dłużnika (Spółki), stanowi czynność odpłatną, następuje bowiem za zapłatą kwoty stanowiącej wynagrodzenie z tytułu finansowania dłużnika w postaci odsetek. Poprzez odroczenie terminu płatności, Kontrahenci przez cały czas tegoż odroczenia kredytują dłużnika – Spółkę.
Realizowana za wynagrodzeniem transakcja, w ramach której Kontrahenci świadczą na rzecz Spółki – usługę finansowania zakupu towarów i usług poprzez odroczenie w czasie płatności za zakupione towary i usługi – stanowić będzie odrębną od świadczenia usług/dostawy towarów usługę, która zaliczana jest do usług w zakresie kredytowania, korzystającą ze zwolnienia od podatku VAT, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy. Ponoszone odsetki nie stanowią elementu kalkulacyjnego ceny za otrzymany towar (świadczoną usługę). Zatem kwota odsetek nie stanowi elementu należności za dostarczony towar (świadczoną usługę) rozumieniu powołanego wyżej art. 29a ust. 1 ustawy, podlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Natomiast kwestie dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego regulują przepisy art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług. W myśl art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ww. ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.
W przypadku dostawy towarów i świadczenia usług przez Kontrahentów na rzecz Spółki gdzie umowy zawierane z Kontrahentami będą opatrzone „Klauzulą” o treści wskazanej w opisie sprawy, wówczas – świadczone usługi i dostarczane towary oraz wskazane odrębnie odsetki za przedłużenie terminu spłaty nie stanowią jednego świadczenia, lecz na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług powinny być traktowane odrębnie.
Należy zauważyć, że podatek naliczony udokumentowany fakturą z tytułu nabycia usługi zwolnionej od podatku od towarów i usług nie podlega odliczeniu (art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT).
Stąd Spółka nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług, których elementem kalkulacyjnym są również kwoty odsetek.
Oprac.: Wojciech Zajączkowski