Skopiuj link
Z pytaniem do organu podatkowego zwrócił się Uniwersytet, który zamierza nabyć od dostawcy unijnego – urządzenie, którego montaż wymaga wiedzy i umiejętności specjalistycznych, które posiada wyłącznie dostawca i który to montaż ma być dokonany tylko w Polsce i wyłącznie przez dostawcę ww. urządzenia. Dostawa urządzenia ma nastąpić w sierpniu, a montaż dostarczonego urządzenia ma nastąpić w październiku 2015 r. Płatność za dostawę i montaż urządzenia ma nastąpić w trzech ratach:
- zaliczka w wysokości 20%, płatna po podpisaniu umowy,
- 60% po dostawie urządzenia w sierpniu 2015r.,
- po dokonaniu montażu specjalistycznym urządzenia stanowiącego przedmiot umowy.
Uniwersytet zadał następujące pytania:
- Czy w świetle przytoczonego stanu faktycznego należy uznać, że mamy do czynienia z wewnątrzwspólnotowym nabyciem towaru?
- Kiedy powstaje obowiązek podatkowy w przypadku uiszczenia zaliczki a następnie pozostałej należności?
- Czy w związku z koniecznością przeprowadzenia w kraju montażu specjalistycznego urządzenia przez jego dostawcę, datą powstania obowiązku zapłaty podatku jest data dostawy towaru, czy data wykonania montażu specjalistycznego. Ewentualnie, czy wcześniejsze uiszczenie zaliczki na dostawę z montażem ma wpływ na datę powstania obowiązku podatkowego?
Zdaniem Uniwersytetu, w przedstawionej sytuacji nie wystąpi WNT, lecz dostawa z montażem specjalistycznym. Obowiązek zapłaty podatku powstaje na zasadach ogólnych tj. z chwilą dostawy urządzenia stanowiącego przedmiot umowy, a jeśli wcześniej dokonywano zapłaty zaliczek – z chwilą ich uiszczenia i do ich wysokości. Datą wykonania umowy jest data montażu specjalistycznego, zatem powinna być to także data powstania obowiązku podatkowego.
Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał stanowisko Uniwersytetu za prawidłowe. Miejscem dostawy towarów – na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT – jest w przypadku towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz – miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane; nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem.
Ustawodawca uznał, że mogą zaistnieć sytuacje, w których poza dokonaniem dostawy towarów, dostawca zobowiązuje się również zainstalować/zamontować dostarczany towar, przy użyciu środków własnych, lub przy wykorzystaniu zasobów innego podmiotu. Ponadto, ustawodawca uznał, że w takich sytuacjach świadczeniem nadającym charakter wszystkim podjętym przez dostawcę czynnościom jest właśnie dostawa towarów.
Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęć „montaż lub instalacja”, niemniej jednak zastrzega ona, że stosownie do cytowanego powyżej art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy, instalacji lub montażu nie zalicza się prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem. Jako „proste czynności”, zdaniem Organu należy rozumieć działania, umożliwiające funkcjonowanie danego towaru/sprzętu, które potencjalny nabywca mógłby wykonać we własnym zakresie. A contrario, za montaż lub instalację należy uznać takie czynności, które wymagają specjalistycznej wiedzy i umiejętności znanych przede wszystkim dostawcy montowanego lub instalowanego towaru/sprzętu.
Na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 lit. b ustawy wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów nie występuje w przypadku, gdy dostawa towarów, w wyniku której ma miejsce wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów na terytorium kraju stanowiłaby dostawę towarów, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2.
Mając zatem na uwadze ww. przepisy należy stwierdzić, że przy określeniu miejsca dostawy (opodatkowania) zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy, czyli dostawa ta ma miejsce w kraju. Równocześnie transakcja ta nie będzie stanowiła wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.
Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:
- dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku dostawy towarów innych niż gaz w systemie gazowym, energia elektryczna w systemie elektroenergetycznym, energia cieplna lub chłodnicza przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
- nabywcą jest:
- w przypadku nabycia gazu w systemie gazowym, energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, energii cieplnej lub chłodniczej przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej – podmiot zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 lub art. 97 ust. 4,
- w pozostałych przypadkach – podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana zgodnie z art. 97 ust. 4,
- dostawa towarów nie jest dokonywana w ramach sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju.
W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego – art. 17 ust. 2 ustawy.
Ww. przepisy przewidują tzw. instytucje odwrotnego obciążenia polegającą na przerzucenia ze sprzedawcy na nabywcę obowiązku opodatkowania transakcji. Z wyżej wskazanych przepisów wynika że dla uznania nabywcy za podatnika zagraniczny dostawca towarów nie może być zarejestrowany w Polsce dla celów VAT (przy dostawie towarów innych niż gaz w systemie gazowym, energia elektryczna w systemie elektroenergetycznym, energia cieplna lub chłodnicza przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej). Jeśli zatem towary, z miejscem świadczenia w Polsce, dostarczane są przez podmiot niemający siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, i podmiot ten nie jest zarejestrowany w Polsce – tak jak ma to miejsce w opisanej sprawie – to nabywca (Uniwersytet) tych towarów będzie podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego z tytułu tych transakcji w tym do rozpoznania momentu powstania obowiązku podatkowego.
Regulacje dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług zawiera przepis art. 19a ustawy. Zgodnie z zasadą ogólną zawartą w art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.
Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4 (art. 19a ust. 8).
Przepisy ustawy nie przewidują szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku dostawy towarów z montażem. Wobec tego, obowiązek podatkowy z tytułu opisanej dostawy towarów z montażem na rzecz Uniwersytetu, jako podmiotu zobowiązanego do rozliczenia tej transakcji, powstanie z chwilą dokonania dostawy, tj. przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Przy czym w sytuacji gdy dostawa jest poprzedzona zapłatą zaliczki obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania tej zaliczki w odniesieniu do otrzymanej kwoty.
Obowiązek podatkowy z tytułu wpłacanych przez Uniwersytet zaliczek na poczet dostawy urządzenia wraz z montażem, dla której podatnikiem – zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług – będzie nabywca, w tym przypadku Uniwersytet, powstanie na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy, z chwilą wpłacenia ww. zaliczek. W związku z tym, że zaliczki nie będą stanowiły 100% kwoty należnej sprzedawcy za ww. dostawę, obowiązek podatkowy w odniesieniu do pozostałej kwoty powstanie z momentem dokonania dostawy, tj. montażu przedmiotowego urządzenia, albowiem jak wynika z wniosku w tym momencie Wnioskodawca uzyska prawo do dysponowania urządzeniem jak właściciel.
Bez wpływu natomiast na moment powstania obowiązku podatkowego dla opisanej dostawy pozostają uregulowania (procedury) łączące strony umowy, w szczególności procedury polegające na podpisaniu protokołu odbiorczego.
Tym samym, samo przemieszczenie towarów na terytorium kraju bez jego montażu nie będzie stanowiło momentu powstania obowiązku podatkowego.
Podsumowując:
- opisana we wniosku transakcja nie stanowi dla wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru,
- obowiązek podatkowy powstanie z momentem zapłaty każdej zaliczki w wysokości tej zaliczki oraz w momencie montażu urządzenia w pozostałej części,
- moment powstania obowiązku podatkowego nie będzie związany z chwilą przemieszczenia urządzenia do Polski.
Tym samym stanowisko Uniwersytetu uznano za prawidłowe.
oprac.: Wojciech Zajączkowski