Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania została przyjęta przez rząd!

Na wstępie należy zaznaczyć, iż niniejsza nowoprojektowana zmiana jest rozwiązaniem już znanym na gruncie rodzimych przepisów prawa podatkowego, ponieważ do dnia 1 września 2005 r. Ordynacja podatkowa w swoim ówczesnym brzmieniu przewidywała na mocy art. 24b § 1 stosowanie generalnej klauzuli obejścia prawa podatkowego. Przepis ten został uchylony na mocy wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 maja 2004 r. (sygn. akt K 4/03), jako niezgodny z art. 2 (zasada demokratycznego państwa prawnego) w związku z  art. 217 Konstytucji (zasada wyłączności ustawowej w  zakresie nakładania podatków i  innych danin publicznych). W przedmiotowym orzeczeniu Trybunał zanegował konstrukcję wspomnianego przepisu prawa i uznał, że niejasność i wieloznaczność użytych w nim sformułowań  powodowała, że podatnik nie był w stanie rozpoznać konsekwencji podatkowych dokonanych przez siebie czynności prawnych, a zarzut obejścia prawa mógłby być postawiony wobec każdej czynności prawnej zmierzającej do legalnego obniżenia zobowiązań podatkowych. Ponadto taka nieprecyzyjność regulacji pozwala na zbyt dużą dozę swobody organów podatkowych, które badając transakcje podatnika dokonują ich oceny opierając się przy tym na subiektywnych kryteriach oraz na swoim swobodnym uznaniu. Takie działanie niesie ze sobą ryzyko nieprzewidywalności podejmowanych rozstrzygnięć i w rezultacie narusza zasadę zaufania obywateli do państwa i stanowionego prawa.

Niezależnie od okoliczności, iż zaproponowana w obecnym kształcie normatywna klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania ma w swoim założeniu czynić zadość zaleceniom sformułowanym w treści powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, komentarze wielu ekspertów wskazują na pewne obawy w tym zakresie.

 Na podstawie art. 119a projektu ustawy zjawisko unikania opodatkowania definiowane jest jako czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem ustawy podatkowej, która nie będzie skutkowała osiągnięciem korzyści podatkowej, jeśli sposób działania był sztuczny. Już w samej definicji klauzuli znajdują dość nieostre zwroty, których znaczenie mają doprecyzowywać dalsze zapisy nowelizowanej ustawy. Mianowicie pod pojęciem korzyści podatkowej należy rozumieć zarówno niepowstanie, jak i odsunięcie w  czasie powstania zobowiązania podatkowego lub obniżenie jego wysokości, czy też powstanie nadpłaty lub prawa do zwrotu podatku albo podwyższenie kwoty nadpłaty lub zwrotu podatku. W  ostatecznej wersji projektu zaakceptowanej przez rząd, w katalogu korzyści podatkowych znalazło się również powstanie lub zawyżenie straty podatkowej.

Natomiast sposób działania uznaje się za sztuczny, jeśli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że nie zostałby zastosowany przez podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem ustawy podatkowej. Dodatkowo dla dokonania takiej oceny należy wziąć po uwagę występowanie m.in.: nieuzasadnionego dzielenia operacji; angażowanie podmiotów pośredniczących mimo braku uzasadnienia gospodarczego; ryzyka gospodarczego przewyższającego spodziewane korzyści inne niż podatkowe w takim stopniu, w jakim rozsądnie działający podmiot nie zdecydowałby się na taki sposób działania.

Jednocześnie w oparciu o art. 119d  projektu ustawy czynność uznaje się za podjętą przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, gdy pozostałe cele ekonomiczne lub gospodarcze czynności, wskazane przez podatnika, należy uznać za mało istotne.

Rozstrzygnięcie, na mocy którego zostanie stwierdzone, iż w konkretnej sprawie ma zastosowanie klauzula o unikaniu opodatkowania, a zatem zostanie wykazane, że podatnik w  danej sytuacji uzyskał korzyść podatkową niemającą uzasadnienia gospodarczego, a jego wyłącznym celem było osiągnięcie zysku podatkowego, będzie zapadać w formie decyzji Ministra Finansów w ramach wszczynanego i prowadzonego postępowania podatkowego.

Analizowany projekt nowelizacji Ordynacji podatkowej uznaje, że nie każda czynność podatnika, która będzie w efekcie prowadzić do osiągnięcia przez niego tak skonstruowanej korzyści podatkowej ma być objęta zakresem przedmiotowej klauzuli. Otóż wyłączenie klauzuli o unikaniu opodatkowania będzie miało miejsce w przypadku, gdy korzyść podatkowa lub suma korzyści osiągniętych z tytułu czynności nie przekracza w okresie rozliczeniowym 100 000 zł.

Ponadto, jak wynika z treści uzasadnienia do projektowanej nowelizacji przepisów Ordynacji, w celu zminimalizowania skutków związanych z wejściem w życie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania przewiduje się wprowadzenie tzw. opinii zabezpieczającej, umożliwiającej podatnikom poznanie stanowiska administracji podatkowej odnośnie do planowanych lub podjętych już transakcji, do których potencjalne zastosowanie może znaleźć klauzula. Opinia zabezpieczająca ma być wydawana przez Ministra Finansów na wniosek zainteresowanego, który może dotyczyć czynności planowanej, rozpoczętej lub dokonanej albo zespołu powiązanych czynności. Jednocześnie taki wniosek będzie musiał spełniać określone warunki co do treści, w szczególności ma zawierać wyczerpujący opis czynności wraz ze wskazaniem związków występujących pomiędzy podmiotami biorącymi w niej udział; określać cele, które mają być realizowane w wyniku tak podjętej czynności; wskazywać uzasadnienie ekonomiczne czynności, a także skutki podatkowe, w tym korzyści podatkowe, będące jej rezultatem. W przypadku wystąpienia przez zainteresowanego z  powyższym wnioskiem Minister Finansów ma rozpatrzyć wniosek bez zbędnej zwłoki, nie później niż w terminie 6 miesięcy od dnia jego otrzymania. Wnioskodawca będzie zobligowany do uiszczenia opłaty w wysokości 20 000 zł. W przeciwieństwie do postępowania prowadzonego w sprawie wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, w ramach postępowania w zakresie sporządzenia opinii zabezpieczającej, zainteresowany będzie mógł przedkładać dokumentację dotyczącą czynności objętych wnioskiem. Ponadto interpretacja indywidualna oraz opinia zabezpieczająca mają nie konkurować ze sobą, gdyż przewiduje się, że interpretacje indywidualne nie będą wydawane w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, które stanowią unikanie opodatkowania. Przedmiotowe postępowanie będzie mogło zakończyć się w dwojaki sposób – albo zostanie wydana opinia zabezpieczająca (okoliczności nie uzasadniały zastosowania klauzuli), albo organ odmówi jej wydania (do czynności może mieć zastosowanie klauzula), pouczając jednocześnie o prawie zaskarżenia odmowy do sądu administracyjnego. Przedsiębiorca, który uzyska pozytywną opinię i  zastosuje się do niej, ma mieć pewność, że organy podatkowe nie zakwestionują jego działań.

W ramach zaprezentowanego projektu ustawy ma być również powołana Rada do Spraw Przeciwdziałania Unikaniu Opodatkowania, która jako niezależne ciało doradcze ma opiniować zasadność zastosowania klauzuli o unikaniu opodatkowania.

Poza faktem, iż zaproponowane rozwiązanie prawne ma wyznaczać granice dopuszczalnej optymalizacji podatkowej, to ma również oddziaływać na konkurencyjność na rynku i  zapewnić równe traktowanie podatników prowadzących działalność gospodarczą. Niemniej należy się zastanowić, czy klauzula w obecnym kształcie rzeczywiście będzie potrafiła spełniać swoją rolę. W środowisku ekspertów oraz komentatorów podnoszone są głosy, że przedmiotowe przepisy są w wielu miejscach nieprecyzyjne, co w konsekwencji niestety może prowadzić do wydawania przez organ podatkowy nazbyt arbitralnych rozstrzygnięć co do oceny, czy podmiot dokonuje nielegalnej optymalizacji, czy też jego działanie mieści się w zakresie prawnie dopuszczalnych zachowań. Otwarcie furtki dla możliwości kwestionowania praktycznie każdej restrukturyzacji może w efekcie skutkować wzrostem liczmy sporów z organami, przy jednoczesnym spadku liczby samych restrukturyzacji. Ponadto długi okres oczekiwania na możliwość uzyskania opinii zabezpieczającej (nawet 6 miesięcy) w połączeniu ze sporym kosztem, który będzie musiał ponieść wnioskodawca, nie buduje przekonania po stronie przedsiębiorcy, że ma on zagwarantowaną ochronę swoich praw we właściwy sposób. Wątpliwość budzi również limit kwotowy 100 000 zł, który zdaniem wielu został ustalony na zbyt niskim poziomie, co w  rezultacie doprowadzi do stosowania klauzuli o unikaniu opodatkowania także wobec mniejszych podmiotów, a nie tylko dużych międzynarodowych graczy na rynku.

Tytułem końca należy jedynie wspomnieć, że w projekcie ostatecznie przyjętym przez rząd został wydłużony przewidywany okres vacatio legis. Ustawa ma wejść w życie po upływie 30 dni od dnia jej ogłoszenia.

Katarzyna Rogowska