Konsekwencje podatkowe przemieszczenia towarów do Norwegii

Z pytaniem do organu podatkowego zwróciła się Spółka, która planuje dokonać transakcji, w ramach których oferowane przez niego towary będą sprzedawane do kontrahentów z siedzibą w Norwegii. Spółka zamierza najpierw przemieszczać na terytorium Norwegii własne towary, które zostaną poddane tam odprawie celnej (z przeznaczeniem dopuszczenia do obrotu) przez norweskie służby celne. W tym celu Spółka zarejestruje się dla celów VAT w Norwegii i będzie rozliczać w tym kraju VAT. W Norwegii Spółka będzie miała status Norwegian-registered foreign enterprise (NUF) czyli zagranicznego przedsiębiorstwa zarejestrowanego w Norwegii. Jest to specyficzna rejestracja dotycząca podmiotów zagranicznych (bez tworzenia osobnego podmiotu prawnego), inna niż pełna rejestracja podatkowa podmiotów lokalnych. Towary zostaną sprzedane (przeniesione zostanie prawo do rozporządzania towarem jak właściciel) na rzecz finalnych nabywców dopiero po odprawie celnej. Miejscem (krajem), w którym nastąpi dostawa będzie Norwegia. Do ceny towaru doliczony zostanie norweski podatek VAT właściwy dla dostawy towarów na terytorium tego kraju. Gdyby sprzedaż miała miejsce na terytorium kraju, Spółce przysługiwałoby normalne prawo do odliczenia VAT naliczonego. Spółka będzie posiadać dokumenty, z których będzie wynikać związek VAT naliczonego ze sprzedażą towarów w Norwegii.

Spółka zadała następujące pytania:

1. jak dla celów polskiego podatku VAT potraktować przemieszczenie i późniejszą sprzedaż towarów na rzecz kontrahentów z Norwegii,
2. w jaki sposób Spółka powinna ująć transakcję sprzedaży towarów na rzecz norweskich kontrahentów w deklaracji VAT-7,
3. czy Spółce z tytułu transakcji sprzedaży towarów na rzecz kontrahentów norweskich będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Zdaniem Spółki przedstawiony w opisie stanu przyszłego schemat przemieszczenia i późniejszej sprzedaży towarów norweskim kontrahentom stanowi transakcję poza VAT w Polsce (jest to dostawa towarów poza terytorium kraju). Ponadto zdaniem Spółki czynność sprzedaży towarów do Norwegii nie powinna być wykazywana w składanej deklaracji VAT-7. Spółka uważa, że z tytułu przyszłej sprzedaży towarów kontrahentom norweskim będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał stanowisko Spółki za:

• prawidłowe – w zakresie braku opodatkowania podatkiem VAT w kraju opisanej we wniosku sprzedaży towarów na terytorium Norwegii,
• nieprawidłowe – w zakresie braku wykazania przedmiotowej sprzedaży w deklaracji VAT-7,
• prawidłowe – w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu transakcji sprzedaży towarów na rzecz kontrahentów norweskich.

Organ wskazał, że w świetle art. 22 ust. 1 ustawy o VAT miejscem dostawy towarów jest w przypadku:

• towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy;

• towarów niewysyłanych ani nietransportowanych – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy (art. 22 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy).

Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy, przez eksport towarów rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

a.  dostawcę lub na jego rzecz, lub

b. nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

– jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Należy stwierdzić, że aby daną czynność uznać za eksport towarów muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

1. ma miejsce dostawa towarów czyli czynność określona w art. 7 ustawy o VAT,
2. w konsekwencji tej czynności, dochodzi do wywozu towaru z terytorium Polski poza terytorium Unii Europejskiej przez dostawcę lub na jego rzecz (eksport bezpośredni), lub przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz (eksport pośredni),
3. wywóz towaru musi być potwierdzony przez urząd celny w przepisach celnych.

Skoro wywóz towarów z kraju do Norwegii nie będzie związany z przeniesieniem prawa do rozporządzania towarem ze Spółki na kontrahentów z Norwegii stwierdzić należy, że wywóz własnych towarów do Norwegii i dopiero dokonanie z tego kraju dostawy towarów na rzecz klientów, nie stanowi eksportu towaru w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Miejscem dostawy towarów, które będą sprzedawane przez Spółkę na terytorium Norwegii, stosownie do cyt. powyżej przepisu art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, będzie miejsce, w którym towary znajdą się w momencie dostawy, czyli terytorium Norwegii. Zatem do przedmiotowej sprzedaży na terytorium, Norwegii nie będą miały zastosowania przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, a sprzedaż ta podlegać będzie przepisom państwa, na terenie którego będzie ona miała miejsce. Tym samym, przedmiotowa sprzedaż nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce.

W myśl art. 86 ust. 8 pkt 1 ww. ustawy, podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami. Jeżeli Spółka będzie posiadać dokumenty, z których będzie wynikać związek VAT naliczonego ze sprzedażą towarów w Norwegii (będzie można powiązać dany zakup z późniejszą sprzedażą towarów w Norwegii), to będzie mogła odliczyć podatek VAT naliczony w związku z zakupem towarów przeznaczonych do wywozu na terytorium Norwegii celem dokonania tam ich dalszej sprzedaży, zgodnie z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy.

Minister Finansów, rozporządzeniem z dnia 25 lipca 2016 r. w sprawie wzorów deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług, określił m.in. wzór deklaracji podatkowej VAT-7, o której mowa w art. 99 ust. 1 ustawy, stanowiący załącznik nr 1 do tego rozporządzenia.

Zgodnie z objaśnieniami do deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7, VAT-7K, VAT-7D) stanowiącymi załącznik nr 4 do ww. rozporządzenia z dnia 25 lipca 2016 r. w części C. – Rozliczenie podatku należnego, w pozycji 11 wykazuje się dostawę towarów oraz świadczenie usług poza terytorium kraju, w stosunku do których przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, o którym mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, lub prawo do zwrotu kwoty podatku naliczonego, o którym mowa w art. 87 ust. 5 ustawy. W pozycji tej nie uwzględnia się wartości dostaw towarów i świadczonych usług dokonywanych w ramach działalności gospodarczej zarejestrowanej poza terytorium kraju oraz świadczonych usług rozliczanych w ramach procedury szczególnej dotyczącej usług telekomunikacyjnych, usług nadawczych lub usług elektronicznych.

W opisie sprawy Spółka wskazała, że zarejestruje się dla celów VAT w Norwegii i będzie rozliczać w tym kraju VAT. W Norwegii będzie miał status Norwegian-registered foreign enterprise (NUF) czyli zagranicznego przedsiębiorstwa zarejestrowanego w Norwegii. Jak Spółka przyznała jest to specyficzna rejestracja dotycząca podmiotów zagranicznych (bez tworzenia osobnego podmiotu prawnego), inna niż pełna rejestracja podatkowa podmiotów lokalnych. Zatem, należy stwierdzić, że Spółka nie będzie miała zarejestrowanej działalności na terytorium Norwegii (będzie zarejestrowany tylko na potrzeby dokonywanej sprzedaży na terytorium Norwegii).

Skoro Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT od zakupu towarów przeznaczonych do wywozu na terytorium Norwegii celem dokonania tam ich dalszej sprzedaży i nie będzie ona miała zarejestrowanej działalności gospodarczej na terytorium Norwegii, to będzie miała obowiązek wykazać w deklaracji VAT-7 wartości z tytułu dostaw, których miejscem opodatkowania jest terytorium Norwegii.

Stąd stanowisko Spółki, że czynność sprzedaży towarów do Norwegii nie powinna być wykazywana w składanej przez niego deklaracji VAT-7, jest nieprawidłowe.

oprac.: Wojciech Zajączkowski