Skopiuj link
Z pytaniem do organu podatkowego zwróciła się Podatnik – osoba fizyczna, który w roku 2011 rozpoczął budowę budynku usługowo-mieszkalnego. Pierwotne przeznaczenie budynku, zgodnie z projektem budowlanym oraz pozwoleniem na budowę, miało być następujące:
- część usługowa – 59,56 %,
- część mieszkalna do celów prywatnych 40,44%.
Podatnik dokonywał odliczeń podatku naliczonego wartości towarów i usług przeznaczonych na inwestycję, w wysokości wynikającej ze wskazanej powyżej proporcji. Podatek należny był zatem pomniejszany o 59,56 % wartości podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących zakup towarów i usług przeznaczonych na budowę. Pozostała część podatku (w wysokości 40,44%) nie pomniejszała podatku należnego. Podatnik nie ukończył budowy ww. nieruchomości i dokonał jej sprzedaży w listopadzie 2016 r. Cała cena sprzedaży została objęta fakturą VAT została ujęta w ewidencji sprzedaży za listopad 2016 r. Cały podatek VAT – 69.000,00 zł (bez uwzględnienia wskazanej powyżej proporcji) obliczony od ceny sprzedaży, został uznany za podatek należny i będzie wpłacony do Urzędu Skarbowego w kwocie wynikającej z deklaracji VAT-7.
Podatnik zadał pytanie, czy w związku z powyższym jako podatnik podatku VAT, prowadzący działalność gospodarczą ma prawo do wstecznego skorygowania deklaracji VAT-7 za okres ostatnich pięciu lat i dokonać odliczeń z tej części podatku naliczonego, w której pierwotnie nie dokonano odliczeń – tj.: 40,44% wartości faktur.
Zdaniem Podatnika ma on prawo – wobec sprzedaży nieruchomości i uznania całego podatku VAT od ceny sprzedaży tej nieruchomości w całości za podatek należny – do skorygowania deklaracji VAT-7 do pełnej wartości podatku naliczonego od towarów i usług związanych z dokonanymi nakładami na budowę nieruchomości za wcześniejsze okresy rozliczeniowe.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Podatnika za nieprawidłowe. Organ wskazał, że za podatnika podatku VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.
Podatnik nabywając towary i usługi celem realizacji inwestycji polegającej na wybudowaniu w części budynku prywatnego mieszkania, nie ponosił tych wydatków w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej i tym samym nie działał w charakterze podatnika podatku VAT, tak więc nabywał towary i usługi do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.
Tym samym należy wskazać, że inwestycja w tej części nie była przeznaczona ani używana do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.
Zatem mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że Wnioskodawca, dokonując zakupów towarów i usług związanych z realizacją inwestycji polegającej na wybudowaniu w części budynku prywatnego mieszkania, nie wykonywał tych czynności w ramach działalności gospodarczej i nie działał w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy i tym samym nie były spełnione przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy.
W konsekwencji Wnioskodawca ponosząc wydatki na ww. cel nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług związanych z wybudowaniem w części budynku prywatnego mieszkania.
Przechodząc do kwestii zastosowania korekty podatku naliczonego należy wskazać co następuje.
Z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wynika, że aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, musi on być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy, a po drugie towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu (zob. np. wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02, pkt 24).
W pkt 8-9 wyroku w sprawie C-97/90 Lennartz TSUE stwierdził, że prawo do odliczeń powstaje w momencie, gdy podlegający odliczeniu podatek staje się wymagalny. W konsekwencji o istnieniu tego prawa do odliczeń może zadecydować jedynie charakter, w jakim osoba występuje w danym czasie. Zgodnie z art. 17 (2) szóstej dyrektywy, o ile podatnik, działający w tym charakterze, używa towarów dla celów czynności podlegających opodatkowaniu, jest on uprawniony do odliczania podatku należnego lub zapłaconego od takich towarów. Jeżeli towary nie są używane do celów działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 4, lecz do celów prywatnej konsumpcji, nie powstaje żadne prawo do odliczeń.
W kontekście przedstawionego opisu sprawy należy powołać również wyrok TSUE z dnia 2 czerwca 2005 r. w sprawie C-378/02 Waterschap Zeeuws Vlaanderen. W wyroku tym TSUE stwierdził, że art. 17 szóstej dyrektywy określa moment powstania prawa do odliczenia i stanowi, iż jedynie charakter, w jakim podmiot działał w chwili nabycia dobra, determinuje istnienie prawa do odliczenia. Podmiot prawa publicznego, który nabywa dobro inwestycyjne jako władza publiczna, w rozumieniu art. 4 ust. 5 akapit pierwszy szóstej dyrektywy, a zatem nie działając w charakterze podatnika, i który następnie sprzedaje to dobro, działając w charakterze podatnika, nie korzysta w zakresie tej sprzedaży z prawa do dokonania korekty, na podstawie art. 20 tej dyrektywy, na potrzeby odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu tego dobra (zob. pkt 38 i 44 wyroku w sprawie C-378/02). Ponadto okoliczność, że następnie podmiot ten działał jako podatnik, nie może na podstawie art. 20 szóstej dyrektywy skutkować tym, że będzie można odliczyć podatek VAT zapłacony przez ten podmiot z tytułu transakcji dokonanych jako władza publiczna i z tego względu nieopodatkowanych (zob. pkt 40 ww. wyroku).
Oznacza to, że jeżeli w momencie nabycia towarów podmiot nie działał w charakterze podatnika VAT wtedy takiemu podmiotowi nie przysługuje w żadnym momencie prawo do odliczenia VAT naliczonego. Zgodnie bowiem z obowiązującym obecnie art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Późniejsza zmiana przeznaczenia takich towarów z działalności niedającej prawa do odliczenia na działalność dającą takie prawo, nie będzie skutkowała dla podatnika nabyciem prawa do odliczenia VAT. Powyższe tezy wyroku w sprawie C-378/02 zachowują aktualność również w odniesieniu do odpowiadających im przepisów Dyrektywy 2006/112/WE (art. 167-168 oraz art. 184-192).
Jak wyjaśniono wyżej, w okolicznościach analizowanej sprawy, nabycie towarów i usług celem wybudowania w części budynku mieszkania prywatnego nie miało związku z działalnością gospodarczą Podatnika, gdyż zamiarem wykorzystania ww. części budynku było przeznaczenie do czynności pozostających poza zakresem VAT. Oznacza to, że w chwili nabycia towarów i usług w trakcie realizacji inwestycji, Wnioskodawca nie działał w charakterze podatnika VAT. Wobec powyższego, późniejsza sprzedaż budynku nie powoduje powstania prawa do odliczenia VAT, gdyż prawo takie powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny (art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE).
Należy podkreślić, że czynność zbycia części usługowej budynku jest czynnością wykonywaną przez Podatnika w ramach jego działalności gospodarczej i Podatnik dla tej czynności uzyskał przymiot podatnika podatku VAT. Status ten dotyczy jedynie zbycia części usługowej budynku i nie rozciąga się na część mieszkalną budynku, budowaną z zamiarem wykorzystania jej do celów prywatnych Podatnika, czyli pozostających poza zakresem VAT.
Z uwagi zatem na fakt, że Podatnik, w trakcie realizacji inwestycji, faktycznie wyłączył część mieszkalną poza regulacje objęte przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług służących ww. inwestycji, (tj. wybudowaniu części mieszkalnej). Podatnik nie nabył bowiem nigdy prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami, a zatem nie istnieje podatek, który można odliczyć poprzez dokonanie korekty. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że Podatnik nie ma prawa do zastosowania korekty podatku VAT naliczonego. Powyższe wynika z faktu, że nigdy nie nabył on prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z częścią ww. inwestycji.
oprac.: Wojciech Zajączkowski