Skopiuj link
Z pytaniem do organu podatkowego zwróciła się Spółka, która organizuje imprezy turystyczne (wycieczki, wczasy rodzinne, lato w mieście, zima w mieście) oraz pośredniczy na zlecenie klientów w zawieraniu umów o świadczenie usług turystycznych. Kupujący imprezę turystyczną w momencie zapisu wpłaca zaliczkę w wysokości 50 zł – wycieczka, 100 zł – wczasy krajowe, 150 zł – wczasy zagraniczne. Klienci korzystający z ZFŚS firmy X mają możliwość uregulowania swojej płatności w ratach. Wpłaty mogą być dokonywane przelewem lub gotówką w kasie Spółki. Pozostałą część kwoty Klient wpłaca 30 dni przed terminem realizacji imprezy turystycznej.
Spółka zadała pytanie, czy otrzymanie zaliczki na poczet imprezy turystycznej rodzi obowiązek podatkowy w podatku VAT u Spółki rozliczającej się w ramach szczególnej procedury dla usług turystycznych określonej w art. 119 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT?
Zdaniem Spółki nie ma ona obowiązku – na podstawie art. 19a ust. 1 i ust. 8 w zw. z art. 29a ust. 1 w zw. z art. 119 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT – rozpoznawania obowiązku podatkowego w podatku VAT w związku z otrzymywanymi od klientów zaliczkami na poczet imprez turystycznych (wycieczek, wczasów itp.), ponieważ obowiązek podatkowy w podatku VAT powstanie dopiero w momencie wykonania usługi, tj. zakończenia imprezy turystycznej (określenia rzeczywistej marży). Usługi nabywane przez Spółkę od innych podmiotów, a następnie sprzedawane na rzecz turystów są rozliczane przez Spółkę w ramach szczególnej procedury dla usług turystycznych określonej w art. 119 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, gdzie podstawą opodatkowania podatkiem VAT jest marża pomniejszona o kwotę należnego podatku VAT. Marżę stanowi różnica pomiędzy (i) kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi (turysta), a (ii) faktycznymi kosztami poniesionymi przez Spółkę na nabycie towarów i usług dla bezpośredniej korzyści turysty. W praktyce niemożliwe jest ustalenie rzeczywistej marży Spółki w momencie otrzymania zaliczki od klienta, gdyż wysokość marży zależy od faktycznie poniesionych przez Spółkę kosztów dla bezpośredniej korzyści turysty, a koszty te znane są najwcześniej w momencie wykonania usługi (zakończenia imprezy turystycznej). Do ustalenia marży konieczne jest posiadanie wszystkich faktur (rachunków) kosztowych, czyli ustalenie wartości kosztów poniesionych w celu zorganizowania usługi turystycznej.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Organ wskazał, że w świetle art. 19a ust. 8 ustawy – jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4. Jeżeli więc przed wykonaniem usługi podatnik otrzyma całość lub część zapłaty, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty. Ponadto na mocy art. 119 ust. 1 ustawy – podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5. Zgodnie z art. 119 ust. 2 ustawy – przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie.
Ustawodawca nie przewidział dla usług turystyki szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego. Zatem obecna regulacja dotycząca obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia tych usług zawarta jest w treści art. 19a ust. 1 ustawy, z której wynika, że obowiązek podatkowy również w przypadku usług turystyki opodatkowanych według szczególnej procedury, o której mowa w art. 119 ustawy, powstaje z chwilą wykonania usługi.
Jednocześnie do otrzymanych zaliczek stosować należy przywołany wyżej art. 19a ust. 8 ustawy, na podstawie którego, jeśli przed wykonaniem usługi została uiszczona całość lub część zapłaty należnej z tytułu wykonania usługi, obowiązek podatkowy powstaje z tą chwilą w części otrzymanej zapłaty.
Zatem w przypadku otrzymania zapłaty przed wykonaniem usługi turystyki, podatnik powinien obliczyć kwotę podatku od otrzymanej zaliczki przy uwzględnieniu, że podstawą opodatkowania w tym przypadku, tak jak w przypadku wykonania usługi, jest również marża. W momencie otrzymania zaliczki na poczet usługi turystyki, z uwagi na szczególną procedurę przy świadczeniu tych usług, w sytuacji gdy nie zostały jeszcze faktycznie poniesione koszty, podatnik powinien przyjąć marżę taką, którą skalkulował przy określaniu ceny danej usługi, obliczoną w oparciu o przewidywane koszty. Cena usługi turystycznej, co do zasady, jest stała dla danego klienta i znana już przy dokonywaniu pierwszych przedsprzedaży tej usługi. W takiej sytuacji podatnik powinien posiadać stosowną dokumentację, która potwierdzałaby, że skalkulowane koszty uwzględniane przy wyliczeniu ceny i marży mają swoje uzasadnienie (np. umowy zawarte z hotelami, przewoźnikami, ubezpieczycielami).
Natomiast w sytuacji, gdy znane będą już faktyczne koszty poniesione z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty w odniesieniu do danej imprezy i kwota marży obliczona przy uwzględnieniu tych kosztów będzie inna niż wcześniej skalkulowana, podatnik powinien dokonać korekty podatku w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym usługa została wykonana.
Koszty, które zostaną poniesione w okresach późniejszych niż okres wykonania usługi, powinny być rozliczone poprzez stosowną korektę deklaracji podatkowej złożonej za okres, w którym doszło do wykonania usługi. Należy bowiem zauważyć, że obowiązek podatkowy nie powstaje w stosunku do tych usług później niż z chwilą ich wykonania.
W świetle powyższych rozważań stwierdzić należy, że otrzymanie zaliczki na poczet wykonania usługi turystyki – zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy – rodzi powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Zatem z tytułu otrzymywanych zaliczek na poczet usługi turystyki w celu ustalenia kwoty podatku należnego Spółka zobowiązana będzie do wstępnego ustalenia wysokości marży. Natomiast podstawę opodatkowania stanowić będzie – zgodnie z art. 119 ust. 1 ustawy – kwota prognozowanej marży, bez kwoty podatku.
Zauważyć należy, że zaliczki wpłacane przez klientów, dotyczą konkretnej usługi turystycznej, a więc usługi znanej z miejsca i warunków jej wykonania, terminu pobytu i zapewnianych świadczeń. Należy wskazać, że Spółka w prowadzonej działalności gospodarczej zawiera transakcje dotyczące nabywanych różnych towarów i usług dla bezpośredniej korzyści turysty, które podlegają rozliczeniu przy ustalaniu marży podlegającej opodatkowaniu.
W odniesieniu do powołanego przez Spółkę orzeczenia TSUE w sprawie C-520/10 wskazać należy, że dotyczy ono sprzedaży kart telefonicznych pre-paid za pośrednictwem sieci dystrybutorów, a zagadnieniem w nim rozstrzyganym była kwestia, czy przedsiębiorca prowadzący sprzedaż kart telefonicznych uprawniających do korzystania z usług telekomunikacyjnych świadczonych przez niego dokonuje dwóch dostaw dla celu podatku VAT: jednej w chwili sprzedaży karty dystrybutorowi (innemu podatnikowi), a drugiej w momencie skorzystania z karty przez końcowego użytkownika. W orzeczeniu tym w pkt 26 TSUE zawarł uwagę, że: „Jednakże na mocy art. 10 ust. 2 akapit drugi szóstej dyrektywy w przypadku dokonania płatności zaliczkowej obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje, zanim dostawa towarów lub świadczenie usług zostaną wykonane, o ile wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszła dostawa lub przyszłe świadczenie usług są już znane (zob. ww. wyrok w sprawie BUPA Hospitals i Goldsborough Developments, pkt 48)”.
Natomiast w orzeczeniu C-549/11 TSUE rozstrzygał sprawę dotyczącą podstawy opodatkowania w sytuacji ustanowienia na rzecz spółki prawa zabudowy w celu wzniesienia budynku w zamian za usługi budowlane polegające na wybudowaniu lokali znajdujących się w tym budynku, które spółka ta zobowiązuje się wydać wykończone pod klucz osobom, które ustanowiły na jej rzecz prawo zabudowy. TSUE orzekł, że przepisy art. 63 i art. 65 Dyrektywy 2006/112/WE dopuszczają, „by podatek VAT stał się wymagalny z chwilą ustanowienia prawa zabudowy, to jest przed wykonaniem owych usług, jeżeli w chwili ustanowienia prawa zabudowy znane są wszystkie istotne elementy przyszłego świadczenia, a w szczególności jeżeli usługi, jakie mają zostać wykonane, zostały precyzyjnie określone, zaś wartość owego prawa można wyrazić w pieniądzu, co ustalić winien sąd odsyłający.” W treści wyroku TSUE powołał się na orzeczenie w sprawie BUPA Hospitals dotyczące opodatkowania zaliczek.
Z uwagi na to, że otrzymywane przez Spółkę zaliczki związane są z konkretną usługą turystyczną (bowiem w momencie zapłaty zaliczki na poczet danej usługi znane jest miejsce i warunki wykonania usługi oraz termin pobytu i zapewnione świadczenia), to rozstrzygnięcie podjęte w rozpatrywanej sprawie nie koliduje z powołanymi przez Stronę orzeczeniami TSUE C-549/11 i C-520/10, a zwłaszcza z przytoczonym w treści tych wyroków orzeczeniem C-419/02 BUPA Hospitals i Goldsborough Developments.
oprac.: Wojciech Zajączkowski