Skopiuj link
Z pytaniem do organu podatkowego zwróciła się Spółka, która w sierpniu 2010 r. dokonała korekty podatku należnego w deklaracji VAT-7, zgodnie z art. 89a ust. 1 ustawy o podatku VAT, w związku z nieuregulowaniem wierzytelności przez „X”. „X” obecnie „X” w upadłości dokonała zapłaty części należności w dniu 28 grudnia 2016 r. Uregulowanie ww. należności powodowało konieczność zwiększenia podatku należnego. Jednakże z uwagi na przedawnienie zobowiązania z tytułu podatku VAT, zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej Spółka nie powiększyła kwoty podatku należnego za grudzień 2016 r.
Spółka zadała pytanie, czy postąpiła prawidłowo nie uwzględniając kwoty podatku należnego za grudzień 2016 r., z tytułu uregulowania należności przez „X” w upadłości?
Zdaniem Spółki z uwagi na fakt, że od daty złożenia korekty (art. 89 ust. 1 ustawy o podatku VAT) upłynęło 5 lat zobowiązanie z tytułu podatku VAT uległo przedawnieniu – art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym zapłata zobowiązania przez „X” w upadłości nie powoduje zobowiązania z tytułu podatku VAT.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Organ wskazał, że z dniem 1 stycznia 2013 r. na podstawie art. 11 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce uległy zmianie, będące przedmiotem niniejszej interpretacji, przepisy art. 89a i 89b ustawy o VAT, przy czym art. 89a ust. 2 pkt 4 i 6 oraz art. 89b ust. 5 został uchylony. Jednakże zgodnie z art. 23 ust. 1 ww. ustawy z dnia 16 listopada 2012 r., do wierzytelności powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy art. 89a i art. 89b ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu dotychczasowym, z zastrzeżeniem ust. 2.
Mając na uwadze przepis art. 89a ust. 4 ustawy, należy stwierdzić, że w przypadku gdy podatnik (wierzyciel) skorzystał z procedury „ulgi na złe długi” na podstawie art. 89a ustawy, a następnie wierzytelność została uregulowana w jakiejkolwiek formie, to zgodnie z tym przepisem, obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana.
Wskazać należy, że jak wynika z przepisów ustawy o VAT w sytuacji, gdy podatnik otrzyma należność, której nieściągalność została wcześniej uprawdopodobniona i względem której została dokonana korekta podatku w ramach „ulgi na złe długi”, to ma on obowiązek odpowiednio zwiększyć podatek należny. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek należny zwiększa się w odniesieniu do tej części.
Korekta podatku należnego nie jest zatem ostateczna. Jeśli bowiem podatnik otrzyma należność, która wcześniej została odpisana, jako nieściągalna i względem, której została dokonana korekta podatku w ramach „ulgi na złe długi”, wówczas ma on obowiązek, na mocy powołanego przepisu, odpowiednio zwiększyć podatek należny. Obowiązek zwiększenia podatku należnego, w takim przypadku, wynika wprost z przepisu art. 89a ust. 4 ustawy.
W myśl art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Istotą przedawnienia uregulowanego w przepisie art. 70 Ordynacji podatkowej jest to, że na skutek upływu czasu zobowiązanie podatkowe wygasa z mocy prawa, zobowiązanie podatkowe przestaje istnieć. Przedawnienie zobowiązań podatkowych dotyczy wszystkich zobowiązań, bez względu na sposób ich powstania. Przedawnieniu podlegają zarówno zobowiązania powstałe po doręczeniu decyzji ustalającej, jak i zobowiązania powstające z mocy prawa. W powyższym przepisie określony jest jeden termin przedawnienia – wynoszący 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W ustawie Ordynacja podatkowa wskazano także okoliczności, które zawieszają, bądź też przerywają bieg terminu przedawnienia.
W myśl art. 70 § 2 powyższej ustawy, bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu:
- od dnia wydania decyzji, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 1 lub 2, do dnia terminu płatności odroczonego podatku lub zaległości podatkowej, ostatniej raty podatku lub ostatniej raty zaległości podatkowej;
- od dnia wejścia w życie rozporządzenia w sprawie przedłużenia terminu płatności podatku, wydanego przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, do dnia upływu przedłużonego terminu.
Bieg terminu przedawnienia, zgodnie z art. 70 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, przerywa ogłoszenie upadłości. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się postanowienia o zakończeniu lub umorzeniu postępowania upadłościowego. Bieg terminu przedawnienia, zgodnie z § 4, zostaje również przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.
W myśl art. 70 § 6 powyższej ustawy, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem:
- wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania;
- wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania;
- wniesienia żądania ustalenia przez sąd powszechny istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa;
- doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.
Stosownie do art. 5 ustawy Ordynacja podatkowa, zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego.
Jak wynika z powołanych przepisów zarówno przedawnienie, jak i przerwanie, czy zawieszenie biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w ww. przepisach dotyczy wyłącznie zobowiązań podatkowych. Powołane terminy nie odnoszą się do obowiązków podatnika wynikających z innych przepisów podatkowych, w tym z art. 89a ust. 4 ustawy.
Przepis art. 89a ust. 4 ustawy, obliguje podatnika w przypadku gdy po dokonaniu korekty określonej w ust. 1 należność została uregulowana w jakiejkolwiek formie, do zwiększenia podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek należny zwiększa się w odniesieniu do tej części.
Przepis ten ma charakter bezwzględny, bowiem nakłada na podatnika – w sytuacji, gdy po dokonaniu korekty określonej w art. 89a ust. 1 ustawy należność została uregulowana w jakiejkolwiek formie – obowiązek ujęcia kwot podstawy opodatkowania oraz podatku należnego „in plus” w odpowiedniej deklaracji VAT-7, które to kwoty nie mają związku ze zobowiązaniem podatkowym, którego podstawą są faktury w niej rozliczone.
W rozpatrywanej sprawie obowiązek rozliczenia w deklaracjach VAT-7 przedmiotowych (źródłowych) faktur, zgodnie z brzmieniem art. 89a ustawy, wystąpił za okres poprzedzający miesiąc dokonania korekty „in minus”, tj. przed sierpniem 2010 r. o przynajmniej 180 dni. Wobec powyższego zobowiązanie podatkowe z tytułu wystawionych ww. faktur z mocy prawa powstało 25. dnia po okresie, za który dokonano pierwotnego rozliczenia przedmiotowych faktur, w odpowiedniej deklaracji VAT-7 i to jest zobowiązanie, którego wprost dotyczą zapisy art. 70 ustawy Ordynacja podatkowa.
Odrębną sprawą nie mającą związku z powyższym zobowiązaniem podatkowym, wynikającym z przedmiotowych faktur, jest zobowiązanie podatkowe wynikające ze złożonej deklaracji VAT-7 za sierpień 2010 r., w której oprócz faktur będących podstawą jej sporządzenia ujęto kwoty „in minus” dotyczące podstawy opodatkowania oraz podatku należnego korzystając z prawa wynikającego z art. 89a ust. 1 ustawy. Deklaracja ta spowodowała powstanie zobowiązania podatkowego dotyczącego faktur rozliczonych w tej deklaracji i tylko odnośnie tego zobowiązania podatkowego jako następstwa obowiązku podatkowego, będzie miał zastosowanie art. 70 ustawy Ordynacja podatkowa. Natomiast dokonana korekta „in minus” miała tylko wpływ na wielkość tego zobowiązania (w tym przypadku spowodowała jego zmniejszenie) w wyniku skorzystania z przywileju, jaki daje art. 89a ust. 1 ustawy. Wobec powyższego nie można odnosić art. 70 ust. 1 ustawy Ordynacja podatkowa do tej kwoty podatku należnego (w tym przypadku „in minus”) ujętej w deklaracji VAT-7 za sierpień 2010 r., która nie wynika z dokumentów źródłowych (faktur) w niej rozliczonych. Tym samym w odniesieniu do okresu rozliczeniowego, jakim jest sierpień 2010 r. zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług uległo przedawnieniu – art. 70 ustawy Ordynacja podatkowa, ale tylko w zakresie zobowiązania podatkowego, którego źródłem były dokumenty (faktury) ujęte w tej deklaracji VAT-7, zgodnie z momentem powstania obowiązku podatkowego. Natomiast do innych kwot wykazanych w tej deklaracji np. korekt wynikających z art. 89a ustawy, art. 70 ustawy Ordynacja podatkowa nie będzie miał zastosowania.
Odnosząc powyższe do obowiązku wynikającego z art. 89a ust. 4 ustawy, będzie on również powodował ujęcie w odpowiedniej deklaracji VAT-7 kwot podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w tym przypadku „in plus”, co do których nie będzie miał zastosowania art. 70 ustawy Ordynacja podatkowa jako kwot wynikających właśnie z przepisu art. 89a ust. 4 ustawy, mającego charakter bezwzględny, a nie jako następstwa obowiązku podatkowego wynikającego z dokumentów źródłowych (faktur).
W konsekwencji przepis art. 89a ust. 1 ustawy, swoim działaniem nie wpływa na zobowiązanie podatkowe za okres rozliczeniowy, w którym była wystawiona faktura VAT, jak również za okres, w którym została dokonana korekta podatku w ramach „ulgi na złe długi”, a powoduje obowiązek dokonania korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego na bieżąco (w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana w całości lub w części).
Tym samym, w związku z uregulowaniem części należności przez Spółkę, która uprzednio została objęta korektą podatku należnego (jako wierzytelność, której nieściągalność została uprawdopodobniona), Spółka jest zobowiązana dokonać zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego, w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana, tj. w grudniu 2016 r., stosownie do zapisu art. 89a ust. 4 ustawy.
oprac.: Wojciech Zajączkowski