Podmiot publiczny a odwrotne obciążenie

Z pytaniem do organu podatkowego zwrócił się Powiat, który Powiat wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Z uwagi na wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu VAT, Powiat jest podatnikiem VAT czynnym, zarejestrowanym we właściwym urzędzie skarbowym. Powiat planuje zakup towaru wymienionego w załączniku nr 11 do ustawy o VAT (zakup laptopów) o wartości przekraczającej 20 tysięcy złotych. Zakup ten, dokonany przez Powiat jest związany z edukacją – jest to zadanie własne Powiatu, niestanowiące działalności gospodarczej w rozumieniu VAT. Powiat złoży także sprzedającemu (podatnikowi) oświadczenie, że zakupiony towar nie będzie przeznaczony na cele prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, a służył będzie realizacji zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa. W związku z powyższym zakup powinien zostać opodatkowany stosowną stawką VAT u sprzedającego.

Powiat zadał pytanie, czy zakup artykułów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy o VAT w celu realizacji zadań własnych Powiatu niestanowiących działalności gospodarczej w rozumieniu VAT, należy objąć systemem odwrotnego obciążenia?

Zdaniem Powiatu dokonując zakupu towaru (z załącznika nr 11 do ustawy o VAT) nie występuje w tej transakcji jako podatnik, ponieważ realizuje zadanie nałożone na niego odrębnymi przepisami prawa i jest to czynność niestanowiąca działalności gospodarczej w rozumieniu VAT. W tej sytuacji nie jest spełniony warunek wynikający z art. 17 ust. 1 pkt 7 lit. b ustawy o VAT i zakup wyrobów z załącznika nr 11 do ustawy nie może być objęty systemem odwróconego obciążenia i należy go opodatkować po stronie sprzedawcy stosowną stawką VAT.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Powiatu za nieprawidłowe. Organ podatkowy wskazał, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych – art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Natomiast w świetle art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, iż organy władzy publicznej nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy, z zastrzeżeniem ust. 1c, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1. dokonującym ich dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2. nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,
3. dostawa nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 122.

Stosownie do art. 17 ust. 1c ustawy, w przypadku dostaw towarów wymienionych w poz. 28-28c załącznika nr 11 do ustawy przepis ust. 1 pkt 7 stosuje się, jeżeli łączna wartość tych towarów w ramach jednolitej gospodarczo transakcji obejmującej te towary, bez kwoty podatku, przekracza kwotę 20 000 zł.

W myśl art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Zatem, powołane regulacje wprowadzają mechanizm polegający na przeniesieniu obowiązku rozliczania podatku od towarów i usług na podatnika, na rzecz którego dokonana została dostawa ściśle określonego towaru (wyrobu).

Zastosowanie mechanizmu odwróconego obciążenia, wobec dostaw towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy o VAT ma miejsce w sytuacji gdy:

• dostawca jest podmiotem o którym mowa w art. 15 ustawy niekorzystającym z tzw. zwolnienia podmiotowego od podatku,
• nabywca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym,
• dostawa nie jest objęta zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 122 ustawy (zwolnienia dla towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej z VAT oraz dla dostaw złota inwestycyjnego),
• w przypadku, gdy przedmiotem dostawy są towary wymienione w poz. 28 – 28c załącznika nr 11 do ustawy o VAT łączna wartość tych towarów w ramach jednolitej gospodarczo transakcji obejmującej te towary, bez kwoty podatku, przekracza kwotę 20 000 zł.

Jeżeli zatem organ władzy publicznej jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny (z tytułu wykonywania przez niego czynności podlegających opodatkowaniu), wówczas z tytułu nabywania towarów objętych mechanizmem odwróconego obciążenia podatkiem VAT podatnik ten powinien rozliczać się zgodnie z reżimem tego mechanizmu, bez względu na cel w jakim – w konkretnym przypadku – dokonuje zakupu, tj. czy zakup jest realizowany w związku z działalnością jako podatnika VAT, czy też będzie służył działalności wykonywanej jako organ władzy publicznej (przy spełnieniu pozostałych przesłanek przewidzianych w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy oraz w przypadku, gdy przedmiotem dostawy są towary wymienione w poz. 28 – 28c załącznika nr 11 do ustawy o VAT w art. 17 ust. 1c ustawy).

W konsekwencji Powiat dokonując nabycia towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy (laptopy) w związku z realizacją zadań statutowych, jest podatnikiem w rozumieniu zapisów art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy, a co za tym idzie, ma obowiązek naliczania i odprowadzania podatku VAT należnego od zakupionych towarów przy spełnieniu przesłanek przewidzianych w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy w związku z w art. 17 ust. 1c ustawy.

oprac.: Wojciech Zajączkowski