Skopiuj link
Zgodnie z art. 33b ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania z tytułu importu towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Jeżeli przedmiotem importu są towary opodatkowane podatkiem akcyzowym, podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło i podatek akcyzowy.
Natomiast w świetle art. 30b ust. 4 ustawy o VAT podstawa opodatkowania obejmuje koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia – o ile nie zostały włączone do wartości celnej – ponoszone do pierwszego miejsca przeznaczenia na terytorium kraju, jak również wynikające z transportu do innego miejsca przeznaczenia znajdującego się na terytorium Unii Europejskiej, jeżeli miejsce to jest znane w momencie dokonania importu.
Powyższe regulacje określają podstawę opodatkowania przy imporcie towarów na terytorium kraju. Zasadniczo podstawą importowanych towarów jest wartość celna towaru powiększona o należne cło – art. 30b ust. 1. Natomiast gdy przy imporcie towarów pojawiają się również takie elementy jak prowizja, opakowanie, transport i ubezpieczenie, które nie zostały włączone do wartości celnej, to elementy te ponoszone, co do zasady, do pierwszego miejsca przeznaczenia na terytorium kraju będą również włączane do podstawy opodatkowania importu towarów – art. 30b ust. 4.
Zasadniczo podstawa opodatkowania importu towarów składa się z wartości celnej, cła oraz dodatkowych elementów (prowizja, transport, opakowanie itp.), które nie zostały włączone do wartości celnej a są ponoszone do pierwszego miejsca przeznaczenia w kraju.
Wartość celną określają przepisy rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiające unijny kodeks celny (Dz.U.UE L z dnia 10 października 2013 r.). Zgodnie z art. 70 ust. 1 i ust. 2 ww. rozporządzenia: zasadniczą podstawą wartości celnej towarów jest wartość transakcyjna, tj. cena faktycznie zapłacona lub należna za towary, gdy zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Unii, w razie potrzeby skorygowana. Cena faktycznie zapłacona lub należna to całkowita płatność, która została lub ma zostać dokonana przez kupującego sprzedającemu lub przez kupującego stronie trzeciej na korzyść sprzedającego za przywożone towary i obejmująca wszystkie płatności, które zostały lub mają zostać dokonane jako warunek sprzedaży przywożonych towarów.
Jednakże w myśl art. 72 lit. a) ww. rozporządzenia: przy ustalaniu wartości celnej zgodnie z art. 70 nie są wliczane koszty transportu przywożonych towarów po ich wprowadzeniu na obszar celny Unii.
Jak wynika z powyższego wartość celna importowanego towaru nie obejmuje kosztów transportu po ich wprowadzeniu na terytorium Unii Europejskiej. Wobec powyższego koszt usług transportowych, o którym mowa w art. 30b ust. 4 ustawy o VAT, ponoszony do pierwszego miejsca przeznaczenia na terytorium kraju również nie jest wliczany do wartości celnej. Koszt ten powinien być jednak elementem kalkulacji podstawy opodatkowania VAT przy imporcie towarów.
Czy wobec powyższego nabyta od zagranicznego podatnika usługa transportowa, która jest bezpośrednio związana z importem towarów może dodatkowo stanowić import usług?
W myśl art. 30c ust. 1 ustawy o VAT: podstawy opodatkowania z tytułu importu usług nie ustala się, w przypadku gdy wartość usługi, na podstawie odrębnych przepisów, zwiększa wartość celną importowanego towaru.
Z powyższego wynika, że jeżeli wartość usługi (tu: usługi transportowej) zwiększa wartość celną importowanego towaru, to podstawa opodatkowania w imporcie tej usługi wynosi domyślnie „0” zł.
Należy jednak zwrócić uwagę, że w omawianej sytuacji koszt usługi transportowej, realizowanej od granicy Unii Europejskiej do pierwszego miejsca przeznaczenia na terytorium kraju, związanej z importem towarów nie zwiększa wartości celnej importowanych towarów, lecz zwiększa wyłącznie podstawę opodatkowania z tytułu importu tych towarów.
Wynikałoby z powyższego, że skoro podstawy opodatkowania z tytułu importu usług nie ustala się, w przypadku gdy wartość usługi zwiększa wartość celną importowanego towaru, to równocześnie podstawę opodatkowania z tytułu importu usługi ustala się, gdy wartość usługi zwiększa podstawę importowanego towaru (choć nie większa jego wartości celnej).
Należałoby wówczas tę część usługi, od granicy Unii Europejskiej do pierwszego miejsca przeznaczenia na terytorium kraju, która jest wyszczególniona w dokumencie celnym PZC (poświadczenie zgłoszenia celnego) uznać jako element kalkulacyjny importu usługi. Ta część usługi nie zwiększyła wartości celnej, jednak zwiększyła podstawę opodatkowania importowanego towaru. Import usługi należałoby zaewidencjonować w ewidencji VAT i opodatkować, w tym przypadku, stawką 0%. Jest to związane z treścią art. 83 ust. 1 pkt 20 ustawy o VAT stanowiącego, że stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do usług związanych bezpośrednio z importem towarów, w przypadku gdy wartość tych usług została włączona do podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 30b ust. 4, z wyjątkiem usług:
a) w zakresie ubezpieczenia towarów,
b) dotyczących importu towarów zwolnionych od podatku.
Takie stanowisko (że trzeba wykazać import usług od tej części usługi transportowej od granicy UE do pierwszego miejsca przeznaczenia w kraju) można czasami wyczytać w internetowych komentarzach.
Czy jest ono prawidłowe? Niestety nie jest.
Nie może bowiem ta sama czynność dla celów VAT być opodatkowana więcej niż jeden raz. Podatek VAT jest podatkiem wielofazowym z czego wynika, że na każdej fazie obrotu (dostawy towaru, świadczenia usługi) występuje jedna czynność podlegająca opodatkowaniu, jeden raz powstaje obowiązek podatkowy i może być jednokrotne zastosowana stawka podatku w odniesieniu do tej czynności.
W sytuacji, gdy VAT od usługi transportowej nabytej przy imporcie towarów od podmiotu zagranicznego byłby elementem kalkulacyjnym podstawy opodatkowania importu towarów, a także ta sama usługa w części odcinka transportu od granicy UE do miejsca przeznaczenia na terytorium kraju ponownie byłaby wykazywana jako import usługi z naliczoną stawką VAT – dochodziłoby do podwójnego opodatkowania tych samych czynności. Powyższe jest sprzeczne z elementami konstrukcyjnymi VAT i nie może być uważane za postępowanie prawidłowe nawet wówczas, gdy przepisy krajowe tak stanowią.
Oczywiście nie jest żadnym problemem wykazanie importu usługi na wskazanym odcinku z tytułu nabycia usługi transportowej tym bardziej, że ów import usługi jest opodatkowany stawką 0%. Otóż nie zawsze ta stawka 0% może wystąpić.
Podam przykład. Przyjmijmy, że polski podatnik dokonuje importu towarów w związku z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu albo w związku z czynnościami zwolnionymi od podatku. Nabywa usługi transportowe od podmiotu zagranicznego, lecz usługi te nie zostają włączone do podstawy opodatkowania importu towarów. Wobec powyższego do takiego podatnika nie będzie miał zastosowania art. 83 ust. 1 pkt 20 ustawy o VAT uzależniający stawkę 0% od włączenia wartości usługi transportowej do podstawy opodatkowania importu towarów. Wówczas taki import usług należałoby opodatkować stawką podstawową bez prawa do odliczenia VAT, gdyż nabywca nie nabywa usługi w związku z czynnościami opodatkowanymi. Opodatkowanie VAT importu usługi nie zwalnia tego podatnika od ustalenia prawidłowej podstawy opodatkowania w imporcie towarów. W wyniku czego ponownie usługa transportowa zostanie opodatkowana, tym razem jako element kalkulacyjny importu towarów. I tym razem pojawi się podatek należny, który nie będzie podatkiem naliczonym. W wynika takiego działania podatnik dwukrotnie będzie zobowiązany do naliczenia VAT od tej samej czynności, przy równoczesnym braku prawa do odliczenia podatku naliczonego.
Z powyższego jednoznacznie wynika, że usługi transportowe, od granic UE do pierwszego miejsca przeznaczenia na terytorium kraju, związane z importem towarów nie powinny być odrębnie wykazywane jako import usług, lecz wyłącznie powinny stanowić element kalkulacyjny podstawy opodatkowania importu towarów.
Wojciech Zajączkowski