Podmiot pośredniczący może transportować towary samodzielnie lub za pośrednictwem innej strony w jego imieniu. Strona transportująca towary w imieniu podmiotu pośredniczącego niekoniecznie musi być stroną trzecią spoza łańcucha lub firmą specjalizującą się w transporcie towarów. Może to być dowolny inny dostawca zaangażowany w transakcję łańcuchową lub nawet ostatni klient. Przez podmiot pośredniczący rozumie się innego niż pierwszy w kolejności dostawcę towarów, który wysyła lub transportuje towar samodzielnie albo za pośrednictwem osoby trzeciej działającej na jego rzecz (art. 22 ust. 2d ustawy VAT). Dla określenia, która z dostaw ma charakter międzynarodowy konieczne jest ustalenie całokształtu okoliczności związanych z transportem towarów od pierwszego dostawcy do miejsca docelowego, w tym ustalenie podmiotu transportującego/wysyłającego towar oraz momentu (miejsca/państwa), w którym następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel pomiędzy uczestnikami transakcji. Przy tym, bez znaczenia dla przyporządkowania transportu pozostaje okoliczność, który podmiot ponosi jego koszt.

Wątpliwości budzą przykładowo sytuacje związane z kwalifikacją na potrzeby VAT transakcji łańcuchowej, w której towar zakupiony u kontrahenta np. niemieckiego zostaje sprzedany przez podatnika innemu klientowi np. polskiemu. Transport organizuje firma trzecia w łańcuchu – ostateczny nabywca (firma polska). W tej sytuacji status podmiotu pośredniczącego ma finalny nabywca, gdyż to on organizuje transport towaru. Taki sposób interpretacji jest zgodny z przepisem art. 22 ust. 2e pkt 2 ustawy VAT wprowadzanym do ustawy w ramach Pakietu Slim VAT 2. Dostawa od kontrahenta z Niemiec stanowi niemiecką dostawę lokalną. Dostawa do finalnego nabywcy jest transakcją ruchomą opodatkowaną również w Niemczech i z koniecznością rozliczenia WNT przez finalnego nabywcę.

Inna sytuacja problematyczna to przykład polskiej spółka 1, która sprzedaje towar polskiej spółce 2. Towar wysyłany jest do kontrahenta spółki 2 na terenie Wielkiej Brytanii. Transakcja pomiędzy 1 i 2 wg reguł Incoterms DAP z wskazaniem dostawy do Wielkiej Brytanii. Tym samym 1 organizuje transport i dokonuje odprawy celnej wywozu do Wielkiej Brytanii. Dostawa pomiędzy 1 i 2 stanowi eksport towaru. Dostawa ruchoma jest zatem przypisana dostawie realizowanej przez 1, a jeżeli w jej wyniku towar będzie dostarczony do Wielkiej Brytanii i podatnik uzyska potwierdzenie IE599, sprzedaż stanowiła będzie eksport opodatkowany VAT wg stawki 0%. Obowiązuje tu zasada zgodnie z art. 22 ust. 2e pkt 1 ustawy VAT iż, w przypadku towarów, które są wysyłane lub transportowane z terytorium kraju na terytorium państwa trzeciego albo z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego przez pierwszego dostawcę – wysyłkę lub transport przyporządkowuje się jego dostawie.

Sytuacji dyskusyjnych jest nadal sporo, a w planowanych na koniec 2022 roku zmianach w ramach pakietu Slim VAT 3 umieszczone jest tylko niewielkie uzupełnienie przepisów o transakcjach łańcuchowych. Zgodnie z nim, nie stosuje się ich do przypadków, gdy podatnikiem jest tzw. interfejs elektroniczny uznawany za dostawcę. Jako przykład można wskazać wewnątrzwspólnotową sprzedaż towarów na odległość dokonywaną na rzecz nabywcy w Polsce i realizowaną przez podmiot spoza Unii Europejskiej za pośrednictwem operatora interfejsu elektronicznego ułatwiającego tę dostawę. Do takich przypadków nie stosujemy ogólnych zasad przewidzianych dla transakcji łańcuchowych.

dr Małgorzata Rzeszutek

doradca podatkowy